Маєш боржника – сплати за нього податок

Автор: Павло Орел  Адвокат

Видання в якому опубліковано: «ЛІГА ЗАКОН»

Дата підготовки матеріалу: 2010-07-08

Сплатили податки – спіть спокійно. (ДПА України) ...Але якщо сплатили і за свого боржника. (Автор)
 
Повернення позики – справа нелегка як для боржника, так часто-густо і для самого кредитора. Але головною біллю для кредитора є не лише перспектива повернення позики, а й ризик сплати податків за свого боржника у разі її неповернення. 
 
ДПАУ впевнено впроваджує у життя політику стягнення податку з доходів фізичних осіб від сум неповернутих позик не з самих боржників, а з їх кредиторів. Зрозуміло, що стягнути податок з боржника, який не має грошей, – неможливо. Тим більше якщо по країні таких боржників декілька десятків тисяч. Тому податкова служба шукає легших шляхів стягнення податків не з тих, хто повинен їх сплачувати, а з тих, хто має гроші, тобто з кредиторів. Якщо зазирнути в історію пошуку цих шляхів, побачимо, що ДПАУ з року в рік викладає їх власними листами, а не нормами податкового законодавства. 
 
Так, у ст. 2 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» від 04.12.90 р. № 509-XII, зокрема, визначено, що завданням органів державної податкової служби є роз'яснення законодавства з питань оподаткування серед платників податків.
 
В той же час, згідно з п. 17 ст. 10 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» від 04.12.90 р. № 509-XII та пп. 4.4.2 «а» Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» податкові роз'яснення повинні відповідати принципам оподаткування, викладеним в Законі України «Про систему оподаткування» від 25.06.91 р. № 1251-XII, економічному змісту певного податку, збору (обов'язкового платежу) та вимогам інших законів України.
 
Також слід звернути увагу на п. 1 ч. 2 ст. 92 Конституції України, де зазначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
 
А як встановлено ст. 19 Конституції України, правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
 
Тому, роз'яснюючи законодавство з питань оподаткування, ДПАУ в своїх листах не повинна встановлювати для платників податків нові правила та обов'язки, що не передбачені законами.
 
Отже, якщо чинне податкове законодавство, що встановлює умови оподаткування сум неповернутих позик, не змінювалось, а змінювались тільки податкові роз'яснення, то постає питання: чи завжди відповідають такі роз'яснення законодавству?
 
Одне з перших роз'яснень було наведено у листі ДПАУ від 16.01.2004 р. № 273/6/17-3116 де зазначалось, що позика (фінкредит) є грошовою сумою, яка підлягає поверненню, і протягом строку дії договору позики не може розглядатися як дохід фізичної особи, яка одержала таку позику (пп. 4.3.23 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV (далі – Закон № 889)). За позиковими операціями ломбард не є податковим агентом, оскільки у даному випадку він не може виконувати обов'язок щодо нарахування, утримання та перерахування податку до бюджету від імені та за рахунок платника податку, оскільки під час видачі позики вона не є доходом позичальника, а при невикупі закладеної речі в момент закінчення договору у ломбарду немає в наявності коштів позичальника, з яких належало б утримати податок. І далі ДПАУ робить головний висновок: 
 
«Враховуючи зазначене, дохід фізичної особи, одержаний від ломбардів у зв'язку з невиконанням нею своїх обов'язків за договорами позики щодо викупу закладених речей, є доходом, одержаним не від податкового агента, і тому підлягає оподаткуванню у складі загального річного оподатковуваного доходу такого платника податку. Тобто такий платник податку зобов'язаний подати річну податкову декларацію, відобразити в ній суму зазначеного доходу та сплатити з неї податок (пп. 8.2.1 та п. 18.1 Закону).
 
Якщо одержана від реалізації ломбардом предметів застави згідно із ст. 589 Цивільного кодексу України грошова сума перевищуватиме розмір забезпечених цією заставою вимог заставодержателя, різниця повинна повертатися заставодавцю. У такому випадку, при поверненні (виплаті) ломбардом фізичній особі надлишку суми, що залишилась після задоволення боргових вимог від реалізації заставленого майна, ломбард повинен виступати податковим агентом щодо таких виплат та, як передбачено п. 1.15 Закону, нараховувати, утримувати та перераховувати до бюджету податок з доходів фізичних осіб у порядку, визначеному ст. 8 Закону, та за ставкою п. 7.1 Закону».
 
Тобто, наприклад, позика була видана в сумі 100,00 грн. Згодом предмет застави був проданий заставодержателем за 120,00 грн. Таким чином, фізична особа зобов'язана включити в річний оподатковуваний дохід суму неповернутої позики 100,00 грн. та сплатити податок з доходів фізичних осіб – 15,00 грн. В свою чергу, ломбард мав сплатити податок з суми перевищення коштів, отриманих від продажу застави над сумою позики: 120,00 – 100,00 = 20,00 х 15 % = 3,00 грн.
 
Але роз'яснення ДПАУ щодо сплати податку лише з суми перевищення коштів, отриманих від продажу застави, над сумою позики суперечить пунктам 12.1 та 12.3 Закону № 889. Зокрема, відповідно до п. 12.1 Закону № 889 дохід платника податку від продажу об'єкта рухомого майна протягом звітного податкового року оподатковується за ставкою, встановленою п. 7.1 цього Закону. Отже, вся сума, отримана від продажу заставленого майна фізичної особи, є її оподатковуваним доходом. Згідно з п. 12.3 Закону № 889 якщо об'єкт рухомого майна продається за посередництвом юридичної особи або представництва нерезидента, то така особа вважається податковим агентом платника податку стосовно оподаткування доходів, отриманих таким платником податку від такого продажу. Тобто, на підставі наведеної норми ломбард зобов'язаний нарахувати та сплатити податок з усієї суми, отриманої від продажу предмету застави. Помилкову позицію ДПАУ щодо утримання податку лише з суми перевищення, а не з усієї суми продажу застави, підтримав і Верховний Суд України в постанові від 26.08.2008 р. № 08/155.
 
У червні того ж року ДПАУ видає нові роз'яснення у листах від 08.06.2004 р. № 4526/6/17-3116 та від 21.06.2004 р. № 11291/7/17-3117. В цих листах роз'яснюється, що по позикових операціях ломбард не є податковим агентом, оскільки у даному випадку він не може виконувати обов'язку щодо нарахування, утримання та перерахування податку до бюджету від імені та за рахунок платника податку, оскільки під час видачі позики вона не є доходом позичальника. І далі новація від податкової служби:
 
«Водночас Законом України «Про заставу» (ст. 19, 25) та ст. 589 ЦКУ встановлено, що в разі невиконання боржником (позичальником) своїх обов'язків перед ломбардом під час закінчення строку дії договору позики кредитор, зокрема ломбард, має право звернути стягнення за невиконаними обов'язками на предмет застави, тобто, реалізувати такий предмет застави. Із сум, одержаних від цього продажу коштів (включаючи основну суму наданої платнику податку застави1), як передбачено п. 1.15 ст. 1 та п. 12.1 ст. 12 Закону, суб'єкт господарювання має нарахувати, утримати та перерахувати до бюджету податок з доходів фізичних осіб у порядку, визначеному ст. 8 Закону, та за ставкою п. 7.1 ст. 7 Закону».
 
(1 Тут ДПАУ, мабуть, мала на увазі словосполучення не «наданої платнику податку застави», а «наданої платнику податку позики».) 
 
Отже, ДПАУ в 2004–2005 роках визнавала, що кредитор (фінансова установа) не є податковим агентом при видачі позики, а тому фізичні особи – боржники зобов'язані самостійно включити суму позики до річного оподаткованого доходу та сплатити податок.
 
Наведене відповідає пп. 4.2.9 «д» Закону № 889, в якому зазначено, що до складу загального місячного оподатковуваного доходу включаються, зокрема, суми боргу платника податку, анульованого кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства.
 
У даному випадку борг фізичної особи щодо повернення позики припиняється ломбардом у зв'язку зі зверненням стягнення на предмет застави.
 
Обов'язок сплати податку з сум неповернутої позики саме фізичною особою підтверджується змістом пп. 4.2.11 Закону № 889, в якому після змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законів України з метою подолання негативних наслідків фінансової кризи» від 23.06.2009 р. № 1533-VI, зокрема, зазначено, що до складу загального місячного оподатковуваного доходу включається сума заборгованості платника податку, за якою минув строк позовної давності та яка перевищує суму, що становить 50 відсотків місячного прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року. Фізична особа самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.
 
Крім того, пп. 8.1.3 Закону № 889 визначено: якщо згідно з нормами цього Закону окремі види оподатковуваних доходів (прибутків) не підлягають оподаткуванню при їх нарахуванні чи виплаті, то платник податку зобов'язаний самостійно включити суму таких доходів до складу загального річного оподатковуваного доходу та подати річну декларацію з цього податку.
 
Таким чином, позиція ДПАУ в 2004 році щодо покладення обов'язку сплати податку з сум неповернутої позики саме на фізичну особу – позичальника відповідала податковому законодавству.
 
У свою чергу, при зверненні стягнення на предмети застави шляхом їх продажу як майна фізичної особи і, відповідно, подальшого утримання з сум продажу податку з доходів фізичних осіб призводило до того, що ломбардам залишалась сума коштів, якої не вистачало на покриття збитків від неповернення позики.
 
Щоб уникнути збитковості позикових операцій були знайдені інші законні шляхи проведення стягнення заставного майна. Так, ломбарди на підставі чинного законодавства почали звертати стягнення на предмети застави не шляхом продажу, а шляхом отримання права власності на них. В результаті фінансова установа здійснювала продаж предметів не фізичної особи, а власних. Відповідно, оподаткування отриманих від продажу сум здійснювалось у складі доходу ломбарду за нормами Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР.2
 
(2 Детальніше правове підґрунтя звернення стягнення на предмети застави шляхом набуття їх у власність та податкові наслідки такої операції розглянуто у нашій статті «Виконання ломбардами функцій податкового агента».) 
 
У 2005 році ДПАУ видає нового листа від 26.01.2005 р. № 676/6/17-3116, в якому позиція залишається незмінною.
 
В свою чергу, фізичні особи листи ДПАУ не читають, а тому сплачувати податки з сум неповернутих позик не поспішають.
 
Чергові новації від ДПАУ датуються 2006 роком. Так, у травні 2006 року  ДПАУ відкликає всі попередні листи, крім листа від 16.01.2004 р. № 273/6/17-3116. В новому роз'ясненні (лист від 02.08.2006 р. № 8468/6/17-0716) податкова поступово змінює свою позицію, вказуючи:
 
«Таким чином, при укладанні договору позики ломбард виконує частку функцій, покладених на податкового агента Законом України від 22.05.2003 № 889 «Про податок з доходів фізичних осіб», а саме нараховує і виплачує позичальнику дохід. Відповідно до п. 1.2 ст. 1 Закону дохід – це сума будь-яких коштів, одержаних платником податку у власність або нарахованих на його користь. У позичальника в момент одержання грошей за договором позики згідно із п. 1.2 ст. 1 Закону виникає дохід. Але позика (фінансовий кредит) є грошовою сумою, яка підлягає поверненню, і протягом строку дії договору позики на підставі пп. 4.3.23 п. 4.3 ст. 4 Закону не розглядається як оподатковуваний дохід фізичної особи, яка одержала таку позику. У податковому періоді (місяці), коли договір позики закінчився, а позичальник не виконав умови цього договору щодо викупу закладених речей, у такого позичальника – платника податку виникає оподатковуваний дохід у вигляді одержаної у власність грошової суми, яка підлягала поверненню».
 
Отже, у 2006 році ДПАУ вже визнає позику як дохід фізичної особи, який до спливу строку його повернення не включається до складу оподатковуваного доходу. Ноу-хау від ДПАУ (без будь-якого посилання на відповідні норми Закону) – твердження про те, що ломбард під час видачі позики виконує частку функцій, покладених на податкового агента. Слід зауважити, що Закон № 889 не містить жодної норми щодо виконання податковим агентом лише частини функцій податкового агента, такі функції або повинні виконуватись повністю, або ні. Не можна сказати, що ДПАУ в своїй «законотворчості» не розуміла, що виходить за межі правового поля, а тому щоб замаскувати цю прогалину, роз'яснення наповнюються відповідними нормами Цивільного кодексу України, Закону України «Про заставу» від 02.10.92 р. № 2654-XII (далі –  Закон № 2654) та визначеннями термінів із Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» від 12.07.2001 р. № 2664-III і навіть посиланням на Положення про порядок надання фінансових послуг ломбардами, затверджене розпорядженням Держфінпослуг України від 26.04.2005 р. № 3981. Але наведені нормативно-правові акти жодним чином не регулюють податкові відносини, про що, зокрема, прямо зазначено в ч. 2 ст. 1 Цивільного кодексу України.
 
Так ДПАУ в зазначеному листі від 02.08.2006 р. № 8468/6/17-0716, замість роз'яснення законодавства з питань оподаткування, дає роз'яснення цивільного законодавства:
 
«Крім того, згідно із ст. 575 ЦКУ у ломбардів позика під заставу є закладом, який передається заставодавцем лише у володіння заставодержателя (ломбарда-позикодавця), а за самим заставодавцем зберігається право користування і розпорядження предметами застави (ст. 586 ЦКУ), тобто власник закладених речей не втрачає права власності на них. Крім того, згідно із ст. 589 ЦКУ заставодержатель у разі невиконання зобов'язання, забезпеченого заставою, додатково набуває право звернення стягнення на предмет застави. Тобто ломбард як протягом дії договору застави (закладу), так і після його закінчення, не є власником закладених речей. Він тільки має право володіти закладеними речами протягом дії договору застави, а при невикупі таких речей (невиконанні договору заставодавцем) лише набуває право їх реалізувати та за рахунок одержаної від продажу суми задовольнити в повному обсязі свою вимогу, що визначена на момент фактичного задоволення, включаючи сплату процентів, неустойки, відшкодування збитків, завданих порушенням зобов'язання, необхідних витрат на утримання заставленого майна, а також витрат, понесених у зв'язку із пред'явленням вимоги, якщо інше не встановлено договором, та покрити свої витрати, пов'язані з невиконанням заставодавцем договору.
 
Отже, намагаючись заплутати як платників податків, так і суди, що розглядали спори з цього приводу, ДПАУ похазяйнувала в «чужому городі», тобто імперативно встановила цивільні взаємовідносини у договорах між кредитором та позичальником. І, слід зауважити, з цим ДПАУ впоралась на відмінно. Так, вищі судові інстанції клюнули на цю вудку і при вирішенні спорів між ломбардами та податковою у своїх постановах майже цитують листи ДПАУ, ухвалюючи рішення на користь останньої (див. лист ВАСУ від 12.11.2008 р. № 1891/100/13-08, постанову ВСУ від 26.08.2008 р. № 08/155).
 
Надаючи роз'яснення цивільному законодавству, ДПАУ звузила права, що ним встановлені, і цього не помітили навіть судові інстанції. Так, ДПАУ вказує, що при невиконанні умов договору заставодавцем заставодержатель лише набуває право реалізувати предмети застави. Натомість, згідно із ст. 591 Цивільного Кодексу України та ст. 21 Закону № 2654 реалізація предмета застави, на який звернено стягнення, здійснюється шляхом його продажу з публічних торгів, якщо інше не передбачено договором або законом. Тобто ломбарди в своїх договорах позики в частині умов надання застави мають право встановити право звернути стягнення на предмет застави як шляхом його продажу з публічних торгів, так і шляхом набуття права власності на ці предмети. Право ломбарду набути у власність предмет застави також підтверджується змістом ст. 28 Закону № 2654, в якій, зокрема, визначено, що застава припиняється у випадку набуття заставодержателем права власності на заставлене майно.
 
Отже, у разі набуття ломбардом права власності на заставлене майно при такому стягненні відсутні будь-які кошти фізичної особи. Таке стягнення має безгрошовий характер, а тому ломбард не може і не повинен виконувати функції податкового агента. Як зазначалось вище, в подальшому ломбард здійснює продаж власного майна.
 
Таким чином, існують випадки коли під час реалізації заставленого майна ломбард, на підставі визначених договором позики умов, продає майно, яке на праві власності належить йому. Тому судам при вирішенні спорів необхідно з'ясовувати, яким чином звернуто стягнення – шляхом продажу предметів застави як власності заставодавця чи шляхом набуття права власності на такі предмети заставодержателем. Відповідно, податкові наслідки в обох випадках є різними.
 
Далі ДПАУ в листі від 02.08.2006 р. № 8468/6/17-0716 роз'яснює:
 
«Враховуючи наведене, коли ломбардом реалізовано заставлене майно, в нього наявні гроші заставодавця – платника податку, в якого у звітному періоді (місяці реалізації) виник оподатковуваний дохід у зв'язку з невиконанням договору позики у вигляді обумовленої договором суми позики. Саме у цей час із суми неповернутої позики ломбард, як податковий агент, на підставі пункту 1.15 статті 1 та пункту 12.1 статті 12 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» має нарахувати, утримати та перерахувати до бюджету податок з доходів фізичних осіб, у порядку, визначеному статтею 8 Закону та за ставкою пункту 7.1 статті 7 Закону, і направити податковому органу звітність за формою № 1-ДФ».
 
Отже, виникає питання: яким чином ломбарду або банку нарахувати податок з доходів фізичних осіб на суму позики, що залишилась у фізичної особи? Так, згідно з пп. 8.1.1 Закону № 889 податковий агент, який нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід на користь платника податку, утримує податок від суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену у відповідних пунктах ст. 7 цього Закону. Тобто Законом визначено, що податок з неповернутої суми позики має утримуватись від суми такої позики та за її рахунок, але позика знаходиться у фізичної особи. Це означає, що ДПАУ зобов'язує ломбард сплатити податок виходячи з розміру позики, але не за рахунок цієї позики, а за рахунок коштів, отриманих від продажу застави, що суперечить наведеній нормі пп. 8.1.1 Закону № 889. Тим більше, вимога ДПАУ суперечить Закону, якщо кошти були отримані від продажу майна, попередньо стягнутого ломбардом у його власність. Тобто такі кошти є власністю ломбарду, а відповідно ДПАУ неправомірно зобов'язує ломбард сплатити податок за рахунок його власних коштів, а не коштів фізичної особи. Крім того, сплачений податок з доходів фізичних осіб за рахунок коштів юридичної особи, а не за рахунок оподатковуваного доходу фізичної особи, є також оподатковуваним доходом фізичної особи, так як нараховується і сплачується з коштів ломбарду на користь фізичної особи.
 
У 2007 році ДПАУ надає повторне роз'яснення щодо оподаткування сум неповернутих позик та сум, отриманих від продажу предметів застави, в листі від 25.07.2007 р. № 14809/7/22-3017. ДПАУ позицію не змінює і посилається на листи від 29.04.2006 р. № 4879/6/22-3011 та від 02.08.2006 р. № 8468/6/17-0716.
 
Намагаючись знайти союзників, ДПАУ в 2008 році звернулась до Мінфіну, який також надав роз'яснення, аналогічне роз'ясненням ДПАУ, щодо утримання ломбардами податку з доходів фізичних осіб.
 
Протягом 2006–2007 років донараховані податковими інспекціями суми податку з доходів фізичних осіб з сум, отриманих від продажу предметів застави, були оскаржені у суді. Ломбарди, які звертали стягнення на предмети застави шляхом отримання їх у власність, довели у судах першої та апеляційної інстанцій, що на них не можуть покладатись функції податкового агента у зв'язку з відсутністю у них коштів позичальника.
 
Щоб утримати свої позиції, ДПАУ видає нове роз'яснення, яким вже веде наступ по суті як на ломбарди, так і на банки. Так у листі від 31.08.2009 р. № 8522/6/17-0716 ДПАУ між іншого зазначає, що у разі оформленої у встановленому порядку відмови банку від права вимоги виконання зобов'язання за кредитним договором до закінчення строку позовної давності, така відмова відповідно до пп. 4.2.9 «д» Закону № 889 вважається списанням (анулюванням) заборгованості за власним рішенням банку, який має виконати всі передбачені Законом функції податкового агента щодо списаної суми заборгованості.
 
Отже, ДПАУ в своєму листі зобов'язує кредитора – фінансову установу сплатити податок з доходів фізичних осіб, якщо такий кредитор анулює або відмовляється від наданого кредиту (позики). Але при цьому ДПАУ жодним чином не роз'яснює, за рахунок чиїх коштів кредитор має це зробити. Зрозуміло, що приймаючи рішення про прощення боргу по кредиту, банк, як і інша фінансова установа, не має коштів фізичної особи, за рахунок яких має бути утриманий податок. Тобто банк, як і ломбард, під час видачі кредиту (позики) не є податковим агентом, так як в силу пп. 4.3.23 Закону № 889 кредит (позика) не є оподатковуваним доходом. З останнім погоджувалась ДПАУ в 2004 році. Отже, фізична особа повинна самостійно сплачувати податок з таких доходів та відображати їх у річній податковій декларації, а покладення цього обов'язку на банк є неправомірним.
 
Далі ДПАУ в листі від 31.08.2009 р. № 8522/6/17-0716 зазначає, що по закінченні строку позовної давності щодо заборгованості банк відповідно до пп. 4.2.11 Закону № 889 повинен виконати всі передбачені Законом функції податкового агента щодо суми такої заборгованості. Але це твердження прямо суперечить змісту наведеного підпункту, де вказано, що обов'язок сплати податку покладається саме на фізичну особу.
 
Крім того, в листі від 31.08.2009 р. № 8522/6/17-0716 зазначено: у разі взяття банком заставленого майна на свій баланс як основного засобу, слід вважати, що фізична особа відчужила (продала) банку своє власне майно. Банк при купівлі у фізичної особи нерухомого чи рухомого майна має виконати всі функції податкового агента щодо вартості придбаного майна, зокрема, нарахувати податок за нормами ст. 11 або ст. 12 Закону № 889 та сплатити (перерахувати) утриманий податок до бюджету від імені та за рахунок платника податку.
 
Наведена вимога ДПАУ не відповідає нормам Закону № 889. По-перше, якщо банк або інша фінансова установа набуває у власність та бере на баланс предмет застави, то такий кредитор не має коштів фізичної особи, за рахунок яких він міг би сплатити податок. По-друге, при зверненні стягнення на предмет застави шляхом набуття на нього права власності кредитором, такий кредитор не виплачує (не нараховує) фізичній особі дохід, з якого необхідно було б утримати податок. По-третє, при зверненні стягнення на предмет застави припиняється борг фізичної особи на відповідну суму вартості предмета застави, що призводить до зміни статусу позики з неоподатковуваного доходу на оподатковуваний, але позика в цей момент знаходиться у фізичної особи.
 
Натомість ДПАУ продовжує наступ на кредиторів і в поточному році видає наступний лист від 11.05.2010 р. № 4491/6/17-0716, в якому зобов'язує банки виконувати функції податкового агента, якщо до закінчення строку позовної давності оформлено відмову (анулювання) боргу фізичної особи.
 
Таким чином, кредиторам залишається доводити у суді, що для визначення особи, яка зобов'язана сплатити податок з неповернутої позики, не має значення, чи заборгованість фізичної особи була анульована кредитором до закінчення строку позовної давності, чи строк позовної давності закінчився – обов'язок щодо сплати податку з суми заборгованості Законом покладається на фізичну особу – боржника, а не її кредитора.
 

Переглядів: 11198