Питання: Товариство з обмеженою відповідальністю (надалі – Товариство) є платником податків на загальних підставах. Учасником Товариства є пайовий інвестиційний фонд (ПІФ), створений відповідно до Закону «Про інститути спільного інвестування», від імені якого діє компанія по управлінню активами (КУА).
Відповідно до п. 4 ст. 48 Закону України «Про інститути спільного інвестування» до складу активів венчурного фонду можуть входити боргові зобов’язання. Такі зобов’язання можуть бути оформлені векселями, заставними, договорами відступлення прав вимоги, позики та в інший спосіб, не заборонений законодавством.
Венчурний фонд має право надавати кошти у позику. Позики за рахунок коштів венчурного фонду можуть надаватися тільки юридичним особам, за умови що не менш як 10 відсотків статутного капіталу відповідної юридичної особи належить такому венчурному фонду.
Товариство планує отримати проценту позику від ПІФа строком на 3 роки з нарахуванням 30% річних за користування коштами. При цьому нараховані відсотки повинні виплачуватися щомісяця.
Враховуючи вищезазначене, прошу надати роз’яснення з наступних питань:
- Чи має право Товариство отримувати довгострокову проценту позику (фіндопомогу) від ПІФа, який є учасником Товариства?
- Чи відносяться нараховані та сплачені Товариством відсотки на отриману позику до складу витрат Товариства та чи виникають різниці, які збільшують або зменшують фінансовий результат до оподаткування з податку на прибуток в зв’язку зі сплатою нарахованих відсотків?
Відповідь: Діяльність інвестиційного фонду регулюється Законом України «Про інститути спільного інвестування» від 05.07.2012 № 5080-VI (Закон № 5080), відповідно до якого пайовий фонд є одним із видів інститутів спільного інвестування.
Згідно зі ст.41 Закону № 5080 пайовий фонд – це сукупність активів, що належать учасникам такого фонду на праві спільної часткової власності, перебувають в управлінні компанії з управління активами та обліковуються нею окремо від результатів її господарської діяльності.
Відповідно до ст.1 Закону № 5080 діяльність із спільного інвестування – це діяльність, яка провадиться в інтересах учасників (учасника) інституту спільного інвестування та за рахунок інституту спільного інвестування шляхом вкладення коштів спільного інвестування в активи інституту спільного інвестування. Активами інституту спільного інвестування визнається сформована за рахунок коштів спільного інвестування сукупність майна, корпоративних прав, майнових прав і вимог та інших активів, передбачених законами та нормативно-правовими актами Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку.
Склад і структура активів інституту спільного інвестування передбачені у ст.48 Закону № 5080, відповідно до якої активи інституту спільного інвестування можуть складатися з цінних паперів, коштів, у тому числі в іноземній валюті, банківських металів та інших активів, передбачених законодавством.
Відповідно до ст.7 Закону № 5080 інститути спільного інвестування, які не відповідають вимогам цього Закону та нормативно-правових актів до диверсифікованого, спеціалізованого або кваліфікаційного інституту спільного інвестування, є недиверсифікованими. Недиверсифікований інститут спільного інвестування закритого типу, який здійснює виключно приватне розміщення цінних паперів інституту спільного інвестування серед юридичних та фізичних осіб, є венчурним фондом. При цьому словосполучення, зокрема «корпоративний інвестиційний фонд» і «венчурний інвестиційний фонд» та похідні від них можуть використовуватися лише в найменуванні інститутів спільного інвестування, створених згідно з Законом № 5080.
Таким чином, лише венчурний інвестиційний фонд може придбати право вимоги до боржника шляхом укладення з ним договору позики.
Згідно з ч.4 ст.48 Закону № 5080 до складу активів венчурного фонду можуть входити боргові зобов’язання. Такі зобов’язання можуть бути оформлені векселями, заставними, договорами відступлення прав вимоги, позики та в інший спосіб, не заборонений законодавством. Венчурний фонд має право надавати кошти у позику. Позики за рахунок коштів венчурного фонду можуть надаватися тільки юридичним особам, за умови що не менш як 10 відсотків статутного капіталу відповідної юридичної особи належить такому венчурному фонду.
Згідно з п.3 розділу V Положення про склад та структуру активів інституту спільного інвестування, затвердженого рішенням Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 10.09.2013 № 1753, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 01.10.2013 за № 1689/24221, венчурний фонд має право надавати кошти у позику. Позики за рахунок коштів венчурного фонду можуть надаватися тільки юридичним особам за умови, що не менш як 10 відсотків статутного капіталу відповідної юридичної особи належить такому венчурному фонду.
Отже, у разі дотримання зазначеної вимоги, Товариство, учасником якого є ПІФ з часткою в статутному капіталі 10% і більше, може укласти з таким ПІФ договір позики.
Стосовно питання оподаткування слід виходити з того, що відповідно до пп.134.1. ст.131 Податкового кодексу України об’єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ. А згідно зі ст.135 ПКУ базою оподаткування податком на прибуток є грошове вираження об’єкту оподаткування, визначеного згідно із ст.134 ПКУ.
Оподаткування процентів за борговими зобов’язаннями врегульовано п.140.1. ст.140 ПКУ, відповідно до якого під борговими зобов’язаннями слід розуміти зобов’язання за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, операціями РЕПО, зобов’язання за договорами фінансового лізингу та іншими запозиченнями незалежно від їх юридичного оформлення. Капіталізовані проценти, що збільшили собівартість необоротних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності враховуються при розрахунку суми перевищення відповідно до пункту 140.2 цієї статті у періоді нарахування амортизації відповідних об’єктів основних засобів.
Сума боргових зобов’язань, що виникли за операціями з нерезидентами, та сума власного капіталу для цілей цього пункту визначається як середнє арифметичне значень таких боргових зобов’язань та відповідно власного капіталу на початок та кінець звітного податкового періоду з урахуванням процентів, зазначених у пункті 140.3 ПКУ.
Для цілей цього пункту об’єкт оподаткування визначається згідно із ст.134 ПКУ з коригуванням фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу, крім:
від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років;
різниці, визначеної цим пунктом.
Якщо у звітному (податковому) періоді показник, розрахований відповідно до абзацу першого цього пункту, має від’ємне значення, фінансовий результат до оподаткування збільшується на всю суму процентів, що виникли за операціями з нерезидентами, нарахованих у цьому звітному (податковому) періоді.
До суми процентних витрат, що виникли за операціями з нерезидентами, нарахованих протягом звітного (податкового) періоду, додається частка амортизаційних відрахувань, що припадає на суму таких процентних витрат, капіталізованих у складі вартості необоротного активу до моменту введення його в експлуатацію. Платник податку в кожному окремому звітному (податковому) періоді визначає частку амортизаційних відрахувань із вартості відповідного необоротного активу, що припадає на суму таких капіталізованих процентів, виходячи із застосовного методу амортизації та строку корисного використання відповідного необоротного активу.
У разі перевищення суми процентних витрат за контрольованими операціями над рівнем, визначеним відповідно до принципу «витягнутої руки», вказані вище вимоги застосовуються до суми процентних витрат, що відповідають принципу «витягнутої руки». Положення цього абзацу застосовуються за наслідками звітного (податкового) року.
При цьому зазначені норми ПКУ не застосовуються та фінансовий результат до оподаткування не збільшується на суму процентів, що підлягають капіталізації відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності та не впливають на фінансовий результат до оподаткування платника податків у звітному (податковому) періоді, до моменту введення відповідного необоротного активу в експлуатацію.
Зазначені коригування не здійснюються, у тому числі, щодо суми процентів, визнаних такими, що не відповідають принципу «витягнутої руки» згідно із ст.39 ПКУ.
Згідно з п.140.3. ст.140 ПКУ проценти, які перевищують суму обмеження, визначеного пунктом 140.2 ПКУ, які збільшили фінансовий результат до оподаткування, зменшують фінансовий результат до оподаткування майбутніх звітних податкових періодів у сумі, зменшеній щорічно на 5 відсотків від суми процентів, що залишилися не врахованими у зменшення фінансового результату до оподаткування, з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 140.2 ПКУ.
Окрім наведеного слід мати на увазі також наступне. Відповідно до ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV витратами визнається зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів або збільшення зобов’язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).
Отже, в результаті отримання позичальником позики від КІФ та сплати останньому процентів за користування таким кредитом у позичальника відбувається зменшення активів на суму сплачених процентів. Тобто він має визнати витратами суму сплачених процентів.
Зрозуміло, що операція, коли сума сплачених процентів, яка збільшує витрати позичальника, тобто зменшує базу оподаткування податком на його прибуток, та, при цьому, не збільшує базу оподаткування позикодавця – КІФ, може спокусити на завищення такої суми процентів за позику.
Відповідно до п.39.1.1. ст.39 ПКУ платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу «витягнутої руки», тобто він має визначати свої витрати не по факту, а по так званій «справедливій ринковій вартості» придбаного активу. Проте це правило стосується лише контрольованих операцій.
Відповідно до пп.39.2.1.1. ст..39 ПКУ контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, а саме:
а) господарські операції, що здійснюються з пов’язаними особами – нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених підпунктом 39.2.1.5 цього підпункту;
б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів;
в) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до пп.39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав;
г) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів в розрізі держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України.
ґ) господарські операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.
Згідно з пп.39.2.1.5. ст.39 ПКУ якщо в ланцюгу господарських операцій між платником податків та нерезидентом, передбачених підпунктом 39.2.1.1 цього пункту, право власності на предмет (результат) такої операції перш ніж перейти від платника податків до такого нерезидента (у разі експортних операцій) або перш ніж перейти від такого нерезидента до платника податків (у разі імпортних операцій) переходить до однієї або декількох осіб і операція між відповідним резидентом та жодною з таких осіб не визнавалася платником податку контрольованою операцією, така операція вважається контрольованою операцією між платником податків та таким нерезидентом, якщо особи, до яких перейшло право власності:
- не виконують у такій сукупності операцій істотних функцій, пов’язаних з придбанням (продажем) товарів (робіт, послуг);
- не використовують у такій сукупності операцій істотних активів та/або не приймають на себе істотних ризиків для організації придбання (продажу) товарів (робіт, послуг).
А відповідно до пп.39.2.1.6. неконтрольовані операції – це будь-які господарські операції, не передбачені підпунктами 39.2.1.1 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, що здійснюються між непов’язаними особами.
Отже, якщо учасниками господарської операції є резиденти України, то така операція не підпадає під ознаки контрольованої і принцип «витягнутої» руки у такому разі не застосовується. Тобто цей ризик можна виключити.
Крім того, відповідно до пп.14.1.231. ст.14 ПКУ розумна економічна причина (ділова мета) – це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. При цьому економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Враховуючи, що збільшення витрат та, як наслідок, зменшення бази оподаткування податком на прибуток позичальника у результаті завищення процентної ставки по позиці, не передбачають приріст активів такого позичальника, слід визнати існування ризику виключення таких процентів з бази оподаткування контролюючим органом при перевірці. З цієї причини варто процентну ставку встановлювати на рівні, який можна обґрунтувати як такий, на який не вплинув статус позикодавця і позичальника, як пов’язаних осіб.