Обмін правами оренди земельних ділянок

Питання:

Підприємство с/г на загал. системі має в оренді земельні ділянки, за окремим договором на безоплатній основі здійснило обмін правами оренди земельних ділянок, тобто свої 45 га, які орендує у фізосіб по договору обмінюється з юр.особою іншою на 48 га, котра також орендує їх у фізосіб. Перереєстрації не здійснює, тільки нотаріально засвідчений договір. Які особливості обліку, оподаткування та ризиків щодо такої операції? На ділянках вирощується с/г продукція.

Відповідь:

Обмін правами оренди став можливий відносно нещодавно – з набуттям чинності Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо вирішення питання колективної власності на землю, удосконалення правил землекористування у масивах земель сільськогосподарського призначення, запобігання рейдерству та стимулювання зрошення в Україні» від 10.07.2018 №2498-VIII.

Відповідно до ст.82 Закону України «Про оренду землі» від 06.10.1998 №161-XIVвласники та орендарі земельних ділянок сільськогосподарського призначення, розташованих у масиві земель сільськогосподарського призначення, на період дії договору оренди можуть обмінюватися належними їм правами користування земельними ділянками шляхом взаємного укладання між ними договорів оренди, суборенди відповідних ділянок. Укладення договору суборенди у такому разі не потребує згоди орендодавця, при цьому орендар залишається відповідальним перед орендодавцем за виконання договору оренди.

Тобто обмін правами оренди земельних ділянок можливий в тих випадках, коли ці ділянки знаходяться в межах одного масиву земель сільськогосподарського призначення, вони мають однакову грошову вартість або різниця між їх нормативними грошовими оцінками становить не більше 10%.

Згідно з ч.1 ст.4 Закону України «Про оренду землі» орендодавцями земельних ділянок є громадяни та юридичні особи, у власності яких перебувають земельні ділянки, або уповноважені ними особи.

За ст.8 Закону України «Про оренду землі» орендована земельна ділянка або її частина може передаватися орендарем у суборенду без зміни цільового призначення, якщо це передбачено договором оренди або за письмовою згодою орендодавця (крім випадків, визначених законом).

Умови договору суборенди земельної ділянки повинні обмежуватися умовами договору оренди земельної ділянки і не суперечити йому.

Строк суборенди не може перевищувати строку, визначеного договором оренди землі.

У разі припинення договору оренди чинність договору суборенди земельної ділянки припиняється.

Право суборенди земельної ділянки підлягає державній реєстрації.

Також, згідно зі ст.125 ЗК України право оренди земельної ділянки виникає з моменту державної реєстрації цього права.

Законодавством визначено, що до договорів про обмін правами оренди земельних ділянок окрім можливості їх нотаріального посвідчення, обов’язковою є й державна реєстраціятакого правочину, адже відповідно до ст.17 Закону України «Про оренду землі» об’єкт за договором оренди землі вважається переданим орендодавцем орендареві з моменту державної реєстрації права оренди, якщо інше не встановлено законом. Про необхідність реєстрації права оренди за договорами оренди (суборенди) зазначає й Велика Палата Верховного Суду у постанові від 15.01.2020 у справі №322/1178/17: «реалізувати свої суб’єктивні права та обов’язки сторони договору оренди земельної ділянки можуть лише після державної реєстрації такого договору».

Під час здійснення вказаної господарської операції сторони мають пам’ятати, що згідно зі ст.82 Закону України «Про оренду землі»:

припинення дії одного з договорів оренди, суборенди земельної ділянки, укладених у порядку обміну правами користування, припиняє дію іншого договору оренди, суборенди, укладеного взамін, про що обов’язково зазначається у таких договорах;

строк оренди (суборенди) не повинен перевищувати строку користування земельною ділянкою за договором, що укладається взамін;

розмір орендної плати (плати за суборенду) має відповідати орендній платі (платі за суборенду) за договором, що укладається взамін;

орендар (суборендар) не має права на компенсацію іншою стороною договору витрат на поліпшення орендованої земельної ділянки, на поновлення договору оренди (суборенди) на новий строк у разі заперечень іншої сторони договору.

Щодо податкового обліку варто вказати, що зважаючи на те, що підприємство перебуваєна загальній системі оподаткування обов’язок сплати земельного податку виникне у нього лишеу випадку наявності права власності або права постійного користування такою земельноюділянкою (ст. ст. 269, 270 ПК України).

Відповідно до пп.14.1.147 п.14.1 ст.14 ПК України плата за землю – обов’язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності;

За пп.14.1.136 п.14.1 ст.14 ПК України орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності – обов’язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою.

Враховуючи, що орендодавцями земельних ділянок є фізичні особи, орендарі звільнятимуться від сплати плати за землю у вигляді орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

Відповідно у підприємства-суборендаря не виникатиме обов’язку подання до контролюючого органу податкової декларації з плати за землю.

Згідно з пп.«б» п.185.1 ст.185 ПК України об’єктами, щодо яких нараховують ПДВ – є, зокрема операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.

На підставі пп.14.1.203 п.14.1 ст.14 ПК України визначено, що продаж результатів робіт (послуг) – це будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами. Продаж результатів робіт (послуг) включає, зокрема, надання права на користування товарами за договорами оперативного лізингу (оренди).

А тому операція із передання в суборенду земельної ділянки належить до операцій з постачання послуг.

За абз.2 пп.197.1.21 п.197.1 ст.197 ПК України такі операції звільняються від оподаткування щодо оренди (суборенди) земельних ділянок, що перебувають у власності держави або територіальної громади, якщо така орендна плата повністю зараховується до відповідних бюджетів. Однак, з врахуванням того, що вказані земельні ділянки орендуються у фізичних осіб-власників землі, вартість наданих послуг у межах договору суборенди є об’єктом оподаткування ПДВ (за основною ставкою – 20 %).

Згідно з пп.14.1.1142 п.14.1 ст.14 ПК України мінімальне податкове зобов’язання є мінімальною величиною податкового зобов’язання із сплати податків, зборів, платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, пов’язаних з виробництвом та реалізацією власної сільськогосподарської продукції та/або з власністю та/або користуванням (орендою, суборендою, емфітевзисом, постійним користуванням) земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь, розрахованою відповідно до положень ПК України.

За п.381.3 ст.381 ПК України у разі передачі земельних ділянок в оренду (суборенду), емфітевзис або інше користування мінімальне податкове зобов’язання визначається для орендарів, користувачів на інших умовах таких земельних ділянок у порядку, визначеному ПК України.

Тобто, мінімальне податкове зобов’язання буде нараховано лише щодо сільськогосподарських угідь – ріллі, багаторічних насаджень, сіножатей, пасовищ та перелогів (за пп.14.1.233 п.14.1 ст.14 ПК України). В іншому випадку, орендарі звільняються від сплати такого податку.

На підставі пп.170.1.1 п.170.1 ст.170 ПК України передбачено, що податковим агентом платника ПДФО – орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар.Водночас об’єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі. Тобто, доходи, отримані від надання в оренду (суборенду) земельної ділянки сільськогосподарського призначення оподатковуються податковим агентом під час їх нарахування (виплати) за ставкою 18% (згідно з п.167.1 ст.167 ПК України).

Принагідно варто вказати, що операція з обміну правами оренди земельних ділянок не підлягає до нарахування податку на прибуток.

Що стосується бухгалтерського обліку операцій з обміну правами оренди земельних ділянок, то відповідно до п.8 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 №181 (далі – НП(С)БО 14) орендар відображає об’єкт операційної оренди на позабалансовому рахунку бухгалтерського обліку за вартістю, яку зазначено в договорі оренди.

Суборенда – це угода, за якою орендар передає орендований ним об’єкт в оренду третій особі (згідно з п.4 НП(С)БО 14).

Підставою для зарахування такого об’єкта оренди/суборенди на позабалансовий рахунок 01 «Орендовані необоротні активи» – є акт приймання-передачі, підписаний сторонами договору оренди/суборенди. Саме укладення такого акта підтвердить факт отримання земельної ділянки в суборенду.

На підставі договору суборенди та акта приймання-передачі можна зараховувати суму орендної плати до складу витрат. Однак, якщо в укладеному договорі сторони погодили використання іншого первинного документа для підтвердження розрахунків можна скласти саме його.

Окрім того, суму орендної плати, яку орендар отримує від суборендаря, можнавизначити іншим операційним доходом відповідного звітного періоду (за п.17 НП(С)БО 14). У такому випадку, дохід від суборенди підприємство-орендар повинен обліковувати на субрахунку 713 «Дохід від операційної оренди активів» на прямолінійній основі упродовж строку суборенди.

Відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16«Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, плата за користування об’єктом суборенди є витратами на прямолінійній основі протягом строку оренди або з огляду на спосіб одержання економічних вигід, пов’язаних із використанням об’єкта операційної оренди (п.9 НП(С)БО 14).

Однак, принагідно вказати, що будь-який первинний документ, що підтверджує факт використання суборендарем об’єкта суборенди протягом певного періоду, повинен мати обов’язкові реквізити, визначені ч.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV.

Вікторія Шелест,
юристка