EXPERTUS. Головбух
Питання: Українське підприємство «А» здійснює експорт продукції чеській компанії «В» згідно з укладеним зовнішньоекономічним договором, за яким «А» є Продавцем, а «В» – Покупцем. Валютна виручка за експортовану продукцію на банківський рахунок українського Продавця підприємства «А» поступає від Покупця – чеської компанії «В».
Чеська компанія «В» перепродує цю продукцію, і для спрощення та здешевлення логістики в договір за її пропозицією внесено доповнення, а саме: за дорученням Покупця «В» Продавець «А» зобов’язався вказувати в інвойсах, крім Покупця «В», також третю компанію «С», на адресу якої «В» перепродує продукцію, і яка є фактичним Одержувачем даної продукції та є резидентом Німеччини.
Формою експортної митної декларації передбачено декларування не Покупця, а Одержувача товару (графа 8), у зв’язку з чим при митному оформленні Продавцем українською компанією «А» експорту продукції для Покупця чеської компанії «В» у графі 8 митної декларації вказаний не Покупець «В», а одержувач товару – німецька компанія «С», якій товар постачає «В», чеська компанія.
У зв’язку з тим, що у митних деклараціях одержувачем товару вказана німецька компанія «С», податкові органи розглядають експорт продукції за описаними митними деклараціями як реалізацію саме німецькій компанії «С» – нерезиденту, включеному до переліку організаційно-правових форм нерезидентів згідно з Постановою Кабінету Міністрів України від 04.07.2017 №480 із збільшенням відповідно до п.п.140.5.5 (1) Податкового кодексу України фінансового результату на 30% вартості такого товару, оскільки її організаційно-правовою формою є GmbH & Co.KG.
Чи правомірними є дії податкової служби, зважаючи на те, що експорт продукції українське підприємство «А» здійснює за зовнішньоекономічним договором, укладеним з чеською компанією «В», у якому Покупцем і, відповідно, набувачем права власності на товар є ця чеська компанія, а не німецька компанія «С»?
Та враховуючи те, що юридичних відносин українське підприємство «А» з німецькою компанією не має, кошти за експортовану продукцію згідно з укладеним договором українському підприємству «А» сплачує Покупець – чеська компанія «В».
Відповідь: Відповідно до ст.257 Митного кодексу України митне оформлення товарів, транспортних засобів комерційного призначення здійснюється митними органами на підставі митної декларації, до якої декларантом залежно від митних формальностей, установлених МК України для митних режимів, та заявленої мети переміщення вносяться відомості, у тому числі, відомості про декларанта, уповноважену особу, яка склала декларацію, відправника, одержувача, перевізника товарів і сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) або іншого документа, що використовується в міжнародній практиці замість договору (контракту); відомості про найменування країн відправлення та призначення. Тобто у МД мають бути вказані окремо і сторони зовнішньоекономічного контракту, і одержувач.
Згідно зі ст.4 МК України митна декларація – це заява встановленої форми, в якій особою зазначено митну процедуру, що підлягає застосуванню до товарів, та передбачені законодавством відомості про товари, умови і способи їх переміщення через митний кордон України та щодо нарахування митних платежів, необхідних для застосування цієї процедури.
Наказом Міністерства фінансів України від 30.05.2012 № 651 (в редакції наказу Міністерства фінансів України від 23.09.2022 № 296), зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 14.08.2012 за № 1372/21684, затверджено Порядок заповнення митних декларацій за формою єдиного адміністративного документа.
Відповідно до цього Порядку відправник – це особа, яка передала або має передати заявлені у митній декларації товари в розпорядження перевізника відповідно до договору про перевезення для доставки одержувачу та яка зазначена в транспортному документі або така, що самостійно доставляє ці товари одержувачу, не користуючись послугами перевізника. А одержувач – це зазначена в транспортному документі особа, якій перевізник згідно з транспортними документами або за дорученням відправника (відправник, що доставляє товари самостійно, не користуючись послугами перевізника) має передати товари.
Згідно з розділом 1 «Поміщення товарів у митні режими експорту, реекспорту, переробки за межами митної території України, тимчасового вивезення та поміщення українських товарів у митні режими митного складу, вільної митної зони, безмитної торгівлі» зазначеного Порядку встановлено вимоги до заповнення графи 8 митної декларації «Вантажоодержувач». Зазначено, що у цій графі зазначаються відомості про одержувача.
Водночас якщо відповідно до умов зовнішньоекономічного договору (контракту) або іншого документа, що використовується в міжнародній практиці замість договору (контракту), нерезидент – сторона зовнішньоекономічного договору (контракту) або іншого документа, що використовується в міжнародній практиці замість договору (контракту), не є одержувачем, у графі зазначаються відомості про одержувача і вчиняється запис: «Див. доп.», а в доповненні наводяться відомості про нерезидента – сторону зовнішньоекономічного договору (контракту) або іншого документа, що використовується в міжнародній практиці замість договору (контракту).
Отже, вказаним Порядком врегульовано механізм заповнення графи 8 МД у такий спосіб, щоб МД містила інформацію і про покупця товару, і про одержувача, якщо вони не співпадають.
Відповідно до пп.140.5.51. п.140.5. ст.140 Податкового кодексу України фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг, реалізованих на користь нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до переліку затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту «г» пп.39.2.1.1 пп.39.2.1 п.39.2 ст.39 ПКУ, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи.
І дійсно до вказаного Переліку, затвердженого постановою КМУ від 04.07.2017 № 480, включена така ОПФ Німеччини, як GmbH & Co.KG (Gesellschaft mit beschränkter Haftung und Compagnie Kommanditgesellschaft).
Але положення вказаного пп.140.5.51 ПКУ застосовуються у разі реалізації товарів саме на користь нерезидентів. Відповідно до заповненої правильно МД у ній окрім продавця (вантажовідправника) зазначаються окремо одержувач (графа 8) і нерезидент, який є стороною зовнішньоекономічного контракту. І якщо вважати, що цей товар експортується на користь сторони зовнішньоекономічного контракту, а не на користь одержувача, то зазначений підпункт ПКУ застосовуванню не підлягає.
Згідно зі ст.6 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.1991 № 959-XII суб’єкти, які є сторонами зовнішньоекономічного договору (контракту), мають бути здатними до укладання договору (контракту) відповідно до цього та інших законів України та/або закону місця укладання договору (контракту).
Для розуміння того, на чию користь виконуються обов’язки за договором, у тому числі й за зовнішньоекономічним контрактом, варто звернутися до загальних положень про зобов’язання.
Згідно зі ст.509 Цивільного кодексу України зобов’язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов’язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від вчинення певної дії (негативне зобов’язання), а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов’язку.
Сторонами у зобов’язанні є боржник і кредитор (ст.510 ЦК України).
Зобов’язання не створює обов’язку для третьої особи. У випадках, встановлених договором, зобов’язання може породжувати для третьої особи права щодо боржника та (або) кредитора.
Отже, навіть якщо одержувачем товару за експортним договором є інша особа, аніж покупець, поставка цього товару (виконання зобов’язання постачальником – експортером) здійснюється усе одно на користь покупця, оскільки саме він є стороною у зобов’язанні (зовнішньоекономічному договорі). А це значить, що у зовнішньоекономічному договорі, в якому покупцем є резидент Чехії, а одержувачем товару – резидент Німеччини, товар постачається на користь резидента Чехії, а не на користь резидента Німеччини.
А отже підстави для застосування в цьому разі пп.14.5.51 ПКУ у такому разі відсутні.
Старший партнер Адвокатського об’єднання «Адвокатська фірма «Єфімов та партнери», доктор філософії права, доцент, адвокат, аудитор, доцент кафедри приватного права, Київського національного економічного університету імені Вадима Гетьмана