Внески до СК за рахунок кредиторської заборгованості

Питання: ТОВ «С» на підставі договорів оренди, укладених з ТОВ «Виробниче об’єднання» (єдиним учасником Товариства), користувалось відповідним обладнанням для реалізації цілей Товариства. На сьогоднішній день ТОВ «С» має не прострочену кредиторську заборгованість зі сплати орендної плати перед єдиним учасником – нерезидентом – ТОВ «Виробниче об’єднання».

Чинне законодавство України не забороняє внесення (зарахування) такої суми заборгованості в якості додаткового вкладу нерезидента (одноосібного учасника товариства з обмеженою відповідальністю) в статутний капітал заснованого ним товариства з обмеженою відповідальністю (резидента). 

Порядок збільшення статутного капіталу за рахунок додаткових вкладів передбачено у статті 18 Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю»  від 06.02.2018 №2275-VIII (далі – Закон), відповідно до якої  учасники товариства можуть збільшити статутний капітал товариства за рахунок додаткових вкладів учасників та/або третіх осіб за рішенням загальних зборів учасників (ч.1 ст.18 Закону).  Відповідно до ч.4 ст.18 Закону додаткові вклади можуть вноситися у негрошовій формі.

Вкладом до статутного (складеного) капіталу господарського товариства, згідно з приписами статті 115 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 № 435-IV (далі – ЦК України) можуть бути гроші, цінні папери, інші речі або майнові чи інші відчужувані права, що мають грошову оцінку, якщо інше не встановлено законом. Аналогічне визначення вкладу учасника товариства закріплене і в статті 13 Закону.

Разом з цим операція по внесенню нерезидентом до статутного капіталу резидента додаткового вкладу в розмірі кредиторської заборгованості резидента перед нерезидентом, яка утворилась в результаті відносин оренди, породжує ряд окремих питань щодо оподаткування даної операції та практичного застосування норм законодавства, а саме:

  1.  Чи підлягатимуть додаткові внески нерезидента (ТОВ «Виробниче об’єднання» – єдиного учасника товариства з обмеженою відповідальністю «С») до статутного капіталу резидента (товариства з обмеженою відповідальністю «С») за рахунок кредиторської заборгованості включенню до складу доходів?
  2. Чи підпадатиме операція з внесення нерезидентом (ТОВ «Виробниче об’єднання» – єдиного учасника товариства з обмеженою відповідальністю «С») додаткового внеску до статутного капіталу резидента (товариства з обмеженою відповідальністю «С») у розмірі кредиторської заборгованості за договорами, укладеними між ТОВ «Виробниче об’єднання» та ТОВ «С», під об’єкт оподаткування податком на додану вартість?
  3. Чи підпадає операція з внесення нерезидентом (ТОВ «Виробниче об’єднання» – єдиного учасника товариства з обмеженою відповідальністю «С») додаткового внеску до статутного капіталу резидента (товариства з обмеженою відповідальністю «С») у розмірі кредиторської заборгованості за договорами, укладеними між ТОВ «Виробниче об’єднання» та ТОВ «С», під об’єкт оподаткування податком на прибуток?
  4. Чи вважатиметься операція з внесення нерезидентом (ТОВ «Виробниче об’єднання» – єдиного учасника товариства з обмеженою відповідальністю «С») додаткового внеску до статутного капіталу резидента (товариства з обмеженою відповідальністю «С») у розмірі кредиторської заборгованості за договорами, укладеними між ТОВ «Виробниче об’єднання» та ТОВ «С», фінансовою допомогою?

Відповідь: Відповідно до ст.17 Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» від 06.02.2018 № 2275-VIII (далі – Закон про ТОВ) учасники товариства можуть збільшити статутний капітал товариства без додаткових вкладів за рахунок нерозподіленого прибутку товариства. У разі збільшення статутного капіталу за рахунок нерозподіленого прибутку товариства без залучення додаткових вкладів склад учасників товариства та співвідношення розмірів їхніх часток у статутному капіталі не змінюються. А відповідно до ст.18 цього ж Закону учасники товариства можуть збільшити статутний капітал товариства за рахунок додаткових вкладів учасників та/або третіх осіб за рішенням загальних зборів учасників.

Оскільки у запитанні йдеться про те, що джерелом збільшення СК має бути не нерозподілений прибуток, а заборгованість ТОВ перед учасником по орендній платі, то слід виходити з того, що зазначений Закон залишає єдине джерело збільшення СК – додаткові вклади учасників.

У такому разі учасники загальними зборами (або одноособовий учасник – рішенням) мають прийняти рішення про збільшення СК ТОВ за рахунок додаткових вкладів. Проте таке рішення не є підставою виникнення зобов’язання учасника перед ТОВ щодо внесення додаткового вкладу. У такому разі такий учасник не буде дебітором ТОВ. Для набуття учасниками статусу дебітора слід керуватися ч.8 ст.18 Закону «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю», відповідно до якої з учасником товариства та/або третьою особою може бути укладено договір про внесення додаткового вкладу, за яким такий учасник та/або третя особа зобов’язується зробити додатковий вклад у грошовій чи негрошовій формі, а товариство – збільшити розмір його частки у статутному капіталі чи прийняти до товариства з відповідною часткою у статутному капіталі. Тобто між ТОВ та його одноособовим учасником має бути укладено договір, за яким такий одноособовий учасник візьме на себе обов’язок здійсните додатковий вклад на збільшення СК ТОВ.

Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291, рахунок 40 «Зареєстрований (пайовий) капітал», який має субрахунок 401 «Статутний капітал» призначено для обліку та узагальнення інформації про стан і рух статутного й іншого зареєстрованого капіталу, пайового капіталу підприємства відповідно до законодавства і установчих документів, а також внесків до оголошеного, але ще не зареєстрованого статутного капіталу. За кредитом цього рахунку відображається збільшення зареєстрованого капіталу, а також надходження внесків до оголошеного, але ще не зареєстрованого статутного капіталу, за дебетом – його зменшення (вилучення).

У наведеній вище ситуації виникне зобов’язання учасника внести додатковий вклад, а ТОВ отримає дебітора. Це буде підставою для відображення відповідної заборгованості за дебетом рахунку 46 «Неоплачений капітал», призначеного для узагальнення інформації про зміни у складі неоплаченого капіталу підприємства. За дебетом цього рахунку відображається заборгованість засновників (учасників) господарського товариства за внесками до статутного капіталу підприємства, за кредитом – погашення заборгованості за внесками до статутного капіталу.

Після цього в обліку ТОВ одноособовий учасник буде відображений і як кредитор, і як дебітор одночасно. За дебетом рахунку 46 буде відображена дебіторська заборгованість по внесках до СК, а за кредитом рахунку 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками» – кредиторська заборгованість по орендній платі.

Відповідно до ч.2 ст.115 Цивільного кодексу України вкладом до статутного (складеного) капіталу господарського товариства можуть бути гроші, цінні папери, інші речі або майнові чи інші відчужувані права, що мають грошову оцінку, якщо інше не встановлено законом.

Відповідно до ст.13 Закону про ТОВ вкладом учасника товариства можуть бути гроші, цінні папери, інше майно, якщо інше не встановлено законом. Майнові права входять до складу поняття «майно» згідно зі ст.190 ЦКУ. Майном як особливим об’єктом вважаються окрема річ, сукупність речей, а також майнові права та обов’язки. Майнові права є неспоживною річчю. Майнові права визнаються речовими правами, тобто таким, що пов’язані з річчю.

Однак слід мати на увазі, що дебіторська заборгованість ТОВ, кредитором за якою є учасник цього ТОВ, не пов’язана з річчю, а тому віднесення такої заборгованості до майнових прав, які можуть бути вкладом до СК ТОВ, залишається під питанням. Іншими словами слід очікувати, що контролюючі органи та державний реєстратор поставлять під сумнів правомірність внесення додаткового вкладу до СК ТОВ у вигляді дебіторської заборгованості такого ТОВ перед учасником. Які це матиме наслідки, залежить від «креативності» податківців. А от перевіряти її чи не перевіряти – має бути рішенням такого ТОВ. Адже, не визнавши таку заборгованість вкладом до СК, податківці визнають її доходом, нарахують податок на прибуток, а також санкції.

 

Відповідно до ст.599 Цивільного кодексу України зобов’язання припиняється виконанням, проведеним належним чином. Це загальне правило. Крім того, зобов’язання може бути припинено зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред’явлення вимоги.

Таким чином, задля усунення потенційного конфлікту з податківцями щодо визнання за дебіторською заборгованістю статусу вкладу до СК ТОВ, слід рекомендувати ТОВ «згорнути» дебіторську заборгованість за внесками до СК та кредиторську заборгованість по орендній плати в один із двох шляхів:

  1. Найліпший, що фактично усуває ризики «спілкування» з контролюючим органом через їх нерозуміння суті господарської операції та необхідності виконання ними плану з нарахування податків: здійснити зустрічні оплати. Учасник виконує свої зобов’язання з внесення грошових коштів на збільшення СК ТОВ, а ТОВ водночас виконує своє зобов’язання зі сплати орендної плати такому учаснику. У цьому разі фактичного вилучення грошових коштів не відбудеться (хіба що на час поки банки здійснюватимуть платежі), а для закриття заборгованості по рахунках 46 і 632 буде використаний рахунок 31, оскільки кошти пройдуть через банківський рахунок.
  2. Дещо ризикованіший шлях – припинення зустрічних зобов’язань учасника перед ТОВ по внесенню додаткового вкладу і ТОВ перед учасником щодо оплати оренди. Ризик такої операції у тому, що контролюючі органи полюбляють у свій спосіб тлумачити однорідність вимог, які припиняються зарахуванням. Їм може прийти в голову, що заборгованість по вкладах до СК і заборгованість ТОВ щодо оплати оренди не є однорідними. Будьте певні, наслідки у вигляді нарахування податків вони точно придумають. Проте у цьому разі можна буде «згорнути» відповідні заборгованості за кредитом рахунку 46 та дебетом рахунку 632.

Отже, рекомендованим є перший шлях для «згортання» заборгованостей ТОВ і учасників.

До того ж слід враховувати податок на «репатріацію». Відповідно до пп.141.4.1. п.141.4. ст.141 Податкового кодексу України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами визнається, у тому, числі лізингова/орендна плата, що вноситься резидентами на користь нерезидента – лізингодавця/орендодавця за договорами оперативного лізингу/оренди.

Згідно з пп.141.4.2. ст.141 ПКУ резидент, у тому числі фізична особа – підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

У такому разі слід здійснювати зустрічні оплати чи зарахування, виходячи з того, що фактична заборгованість по орендній платі складає 85% від нарахованої.

З урахуванням викладеного, відповіді на поставлені запитання мають бути такими:

  1.  Додаткові внески нерезидента до статутного капіталу резидента за рахунок кредиторської заборгованості підлягатимуть включенню до складу доходів у разі якщо право вимоги орендної плати не буде визнано контролюючим органом майновим чи іншим правом, яким може бути здійснено вклад. Така ймовірність існує.
  2. Операція з внесення нерезидентом додаткового внеску до статутного капіталу резидента у розмірі кредиторської заборгованості за договорами, укладеними між ними, не є об’єктом оподаткування податком на додану вартість. Однак таким об’єктом є надання нерезидентом резиденту послуг з оренди майна на території України. У такому разі відповідно до п.180.2. ст.180 ПКУ особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг. Тобто орендна плата, нарахована на користь нерезидента є об’єктом оподаткування ПДВ, а відповідальним за його нарахування і сплату буде ТОВ – резидент.
  3. Операція з внесення нерезидентом додаткового вкладу до статутного капіталу резидента у розмірі кредиторської заборгованості за договорами, укладеними між ними, є об’єктом оподаткування податком на прибуток, а саме податком на «репатріацію» за ставкою 15% від суми орендної плати на користь нерезидента.
  4. Операція з внесення нерезидентом додаткового внеску до статутного капіталу резидента у розмірі кредиторської заборгованості за договорами, укладеними між ними, не має ознак ані поворотної, ані безповоротної фінансової допомоги, наведених у пп.14.1.257 п.14.1. ст.14 ПКУ.

Автор: Олександр Єфімов,
Керуючий Партнер, доктор філософії права, доцент, адвокат, аудитор, член Науково-консультативної ради Верховного Суду