1 січня 2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень» від 30.11.2021 № 1914-ІХ (далі – Закон № 1914).

Основна маса змін, як видно з назви Закону № 1914, стосується саме Податкового кодексу. Проте наша тема сьогодні – це зміни до Кодексу адміністративного судочинства. І стосуються вони двох аспектів:

1. Формування доказової бази у справах про оскарження податкових повідомлень-рішень (ППР); та
2. Встановлення тимчасового обмеження керівника юридичної особи або постійного представництва у прав виїзду за межі України.

Формування доказової бази у справах про оскарження ППР

Законом № 1914 в новій редакції викладено абзац другий статті 77 Кодексу адміністративного судочинства.

Нагадаю, що ст.77 КАСУ встановлювала обов’язок доказування. Відповідно до ч.1, яка є загальним правилом у цьому сенсі, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім обставин, які доказувати не потрібно.

А от ч.2 цієї статті встановлює спеціальне правило, відповідно до якого в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб’єкта владних повноважень обов’язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Тобто у спорах з контролюючим органом суто теоретично (але дуже далеко від практики) платник податків мав би просто заявити про неправомірність податкового повідомлення-рішення, а доказувати його правомірність мав би податковий орган.

Та на практиці така норма діє своєрідно: платники усе одно мають надати суду якомога більше доказів, аби довести правомірність своїх дій. Без цього суди не дуже налаштовані ставати на сторону платників. Воно й зрозуміло, адже суд повинен встановити об’єктивну істину у справі, а це без відповідної доказової бази майже неможливо. А звільняти платників податків від донарахованих податків лише на підставі того, що податківці не змогли довести правомірність їх донарахування, українські суди, нажаль, ще не готові.

Що змінилося?

До 01.01.2022 абзац 2 ч.2 ст.77 КАС мав такий вигляд: «У таких справах суб’єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин». Тобто стосовно податкових спорів податківці не могли посилатися на докази, про які в акті нічого не було вказано.

Після 01.01.2022 цей абзац має такий вигляд: «Суб’єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі». Тобто законодавець дозволив представникам контролюючого органу в суді посилатися не лише на ті докази, про які йдеться в акті перевірки, а й на інші, згадка про які в акті відсутня.

Наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за № 1300/27745, затверджено Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків – юридичними особами та їх відокремленими підрозділами. Відповідно до пп.2 п.4 Розділу ІІІ зазначеного Порядку у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:

• викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;
• викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
• зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов’язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;
• у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки – зазначити перелік цих документів і т.д.

Виходить, що відтепер, порушення контролюючим органом зазначених вимог, щодо оформлення акту перевірки, не позбавить його надавати докази в ході судового оскарження його дій та рішень.

Чим це загрожує судовому процесу?

А загрожує це тим, що спокушає податківців зловживати своїми процесуальними правами та «притримувати» докази правопорушень, вчинених чи нібито вчинених платником, до судового розгляду та надавати ці докази уже в процесі розгляду. Йдеться про те, що розгляд судових справ швидше за все буде затягуватися, а представники контролюючого органу, сподіваючись застати зненацька не лише суд, а й платників податків, докази порушень податкового законодавства буде надавати лише в суд, позбавивши тим самим платників обґрунтувати відсутність правопорушень на стадії заперечень на акт перевірки та адміністративного оскарження.

Адвокати, які готують адміністративні позови до суду щодо оскарження ППР, знають, що найскладнішим у цьому процесі є переклад з «бухгалтерської» мови акту перевірки, якою говорять перевіряючі, на «юридичну» мову, яку вживає суд. І в цьому випадку абзац 2 ч.2. ст.77 КАСУ у попередній редакції, не істотно, але усе ж допомагав, оскільки перевіряючі знали, що в суді у них запитають про те, що вони написали в акті і в чому суть правопорушення та, найголовніше, якими доказами з тих, що зазначені саме в акті перевірки, це підтверджується. І це накладало на перевіряючих обов’язок при складанні акту перевірки більш відповідально до цього ставитися. Без цього обов’язку цілком логічними будуть очікування ще менш «зрозумілих» актів перевірки, а отже ще більш ускладненим стане процес оскарження ППР, підставою для яких такі акти й будуть.

Платникам податків слід сподіватися хіба що на те, що суди акцентуватимуть свою увагу на дотриманні податківцями ст.79 КАСУ, відповідно до ч.3 якої відповідач повинен подати суду докази разом із поданням відзиву. Тобто сподіватися на те, що процес надання доказів контролюючим органам не буде розтягнутий в часі, і суд прискіпливіше ставитиметься до порядку подання доказів контролюючим органом.

Новела КАСУ: тимчасове обмеження керівника юридичної особи або постійного представництва нерезидента-боржника у праві виїзду за межі України

Закон № 1914 наділив податкові органи можливістю застосовувати тимчасове обмеження у праві виїзду керівника юридичної особи або постійного представництва нерезидента – боржника за межі України як забезпечувальний захід виконання судового рішення або рішення керівника контролюючого органу про стягнення суми податкового боргу.

Повноваження накладати таке обмеження надано адміністративному суду. Порядок розгляду такого роду справ передбачений статтею 289² КАСУ.

Обмеження керівника у виїзді за межі України може бути застосовано лише за наявності двох умов одночасно: більше 1 млн. грн податкового боргу компанії та більше 240 календарних днів з дати вручення платнику податків податкової вимоги на цю суму.

Порядок та особливості розгляду справи врегульований ст.283 та ст.289² КАСУ і включає в себе такі «незручності» для керівника платника податку – боржника:

• на розгляд справи суду виділено 48 годин з дня подання відповідної заяви контролюючим органом. При цьому такий розгляд відбувається без повідомлення керівника, який про своє обмеження дізнається вже по факту його застосування;
• проте він може подати апеляційну скаргу на судове рішення у 10-денний строк із дня його проголошення;
• такий самий строк КАСУ надає суду апеляційної інстанції на розгляд апеляційної скарги. Плюс в тому, що в цьому разі суд має повідомити учасників справи. Зрозуміло, що тут, на відміну від першої інстанції законодавець «зіграв» на користь податківців, оскільки скаргу, що цілком логічно, подаватиме саме та особа, яку обмежили у праві виїзду. Тож повідомляти потрібно буде по суті лише податківців, хоча формально повідомлення отримає і сам скаржник;
• і найнеприємніше для «обмежених» у виїзді полягає в тому, що рішення суду щодо встановлення тимчасового обмеження керівника юридичної особи підлягає негайному виконанню. Тобто подання апеляційної скарги не захистить від такого «обмеження». Проте її задоволення апеляційним судом захистить такого «обмеженого» керівника.

Отже, враховуючи встановлення двох обов’язкових умов для обмеження виїзду керівника юридичної особи за межі України, останньому слід бути дуже уважним у разі, коли сума податкового боргу перевищує 1 млн. грн, а строк його існування доходить до 240 днів.

А в цілому слід визнати, що змінами до КАСУ законодавець чітко зазначив вектор законодавчих змін, і цей вектор далеко не на спрощення життя платникам податків.

Автор: Олександр Єфімов,
Керуючий Партнер, доктор філософії права, доцент, адвокат, аудитор, член Науково-консультативної ради Верховного Суду