Забезпечувальний платіж: податкові наслідки…

Відповідь: Спочатку слід зауважити, що посилання в договорі на ч.2 ст.546 Цивільного кодексу України не варто сприймати як усунення ризику тлумачення забезпечувального платежу відмінним від авансу, попередньої оплати, пфд, забезпеченням виконання зобов’язання за ч.1 ст.546 ЦК України. Просто такого застереження буде замало, оскільки платіж називається забезпечувальним, а це означає, що він забезпечує виконання зобов’язання за договором. А от механізм такого забезпечення, тобто, що відбувається із забезпечувальним платежем у разі невиконання чи неналежного виконання зобов’язання за договором, може «наштовхнути» контролюючий орган на тлумачення такого забезпечувального платежу як авансу, завдатку тощо, в залежності від «уяви» податківців та формулювань у договорі.

В ІПК від 16.11.2017 № 2642/6/99-99-15-03-02-15/ІПК ДФС розглянула звернення щодо порядку оподаткування ПДВ операцій з отримання грошової застави від провайдерів в якості забезпечення від несплати за надані послуги та дійшла висновку про те, що «отримана грошова застава (депозит) в якості забезпечення від несплати за фактичні нарахування або інші безспірні рахунки (що мають сплачуватися провайдером за надані йому телекомунікаційні послуги, або авансові платежі за послуги, що надаватимуться), не зумовлюють у товариства податкових наслідків з ПДВ. При цьому на дату зарахування таких коштів в рахунок оплати вартості послуг товариство зобов’язане визначити податкові зобов’язання з ПДВ (при умові, що таке зарахування є першою подією) та скласти і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну». До такого висновку в ДФС дійшли, враховуючи, що «заставодержателю» відповідно до умов договору дозволяється негайно зарахувати (використати) грошову заставу (депозит) для погашення заборгованості у разі несплати безспірних рахунків у встановлену дату оплати. У разі ж розірвання договору невикористана частина коштів грошової застави повертається провайдеру. А це, на думку ДФС, усуває необхідність застосування п.187.1 ст.187 ПКУ в частині дати виникнення податкових зобов’язань з ПДВ.

В ІПК від 20.07.2017 № 1283/6/99-99-15-03-02-15/ІПК щодо отриманих авансів/передплати ДФСУ дійшла висновку про те, що «якщо постачальником товарів/послуг на дату отримання авансового платежу від покупця таких товарів/послуг були визначені податкові зобов’язання з ПДВ та у подальшому виникли обставини, внаслідок яких договір постачання товарів/послуг не виконано, товари/послуги не поставлено протягом … позовної давності, і постачання інших товарів/послуг, в оплату яких можуть бути зараховані ці кошти, здійснюватися не буде, а кредиторська заборгованість за отриманим авансом списується, об’єкт оподаткування (операція з постачання товарів/послуг) відповідно відсутній. У такому випадку постачальник має право зменшити раніше нараховану суму податкового зобов’язання з ПДВ на підставі складеного та зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної. При цьому такий розрахунок коригування до податкової накладної підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних покупцем (пункт 192.1 статті 192 ПКУ)».

Проаналізувавши вказані ІПК, можна дійти висновку про те, що багато чого залежить від умов договору щодо отримання та отриманих грошових коштів. Так, якщо в договорі вказано, що такі кошти є заставою – забезпеченням майбутніх зобов’язань, то вони не створюють об’єкта оподаткування ПДВ та в дохід не включаються. Якщо ж вони є авансом, то податкові зобов’язання у їх отримувача виникають. Якщо ж вони є забезпечувальним платежем, відмінним від наведених вище забезпечень та оплат, то тлумачитимуться умови реалізації, використання такого забезпечення. І не виключено, що податківці, а може й суд віднайдуть там ознаки авансу або застави.

Щодо використання грошових коштів, отриманих як забезпечувальний платіж, слід виходити з того, якими ознаками сторони договору їх визначили. Згідно зі ст. 184 ЦК України річ є визначеною індивідуальними ознаками, якщо вона наділена тільки їй властивими ознаками, що вирізняють її з-поміж інших однорідних речей, індивідуалізуючи її.

Речі, визначені індивідуальними ознаками, є незамінними.

Річ є визначеною родовими ознаками, якщо вона має ознаки, властиві усім речам того ж роду, та вимірюється числом, вагою, мірою.

Річ, що має лише родові ознаки, є замінною.

Тож, якщо забезпечувальний платіж визначений просто певною сумою грошових коштів, перерахованих на рахунок підприємства-забудовника, то визначити його індивідуальними ознаками неможливо. Індивідуальними ознаками можна визначити грошові кошти, передані готівкою з описом кожної окремої банкноти, як це роблять слідчі під час обшуку.

Отже, забезпечувальний платіж швидше за все є просто грошовими коштами, вимірюється він числом, та, найважливіше, він є замінною річчю. Іншими словами підприємство-забудовник не може повернути платнику ті самі грошові кошти, може лише повернути таку саму суму. З цього простий висновок: підприємство-забудовник може використати грошові кошти на будівництво у сумі отриманого забезпечувального платежу, але не може використати сам забезпечувальний платіж.

З цього наступний висновок: податкові наслідки слід передбачати з умов договору про те, як саме забезпечувальний платіж забезпечує зобов’язання і яке зобов’язання він забезпечує, а не з самого факту використання грошових коштів, які у своїй сумі співпадають з сумою забезпечувального платежу. Тобто використання коштів, що надійшли як забезпечувальний платіж не є використанням самого забезпечувального платежу.

  О.Єфімов,

Старший Партнер Адвокатського об’єднання «Адвокатська фірма «Єфімов, Брожко та партнери», доктор філософії права, доцент, адвокат, аудитор, доцент кафедри приватного права, Київського національного економічного університету імені Вадима Гетьмана, член Науково-консультативної ради при Верховному Суді