Правові аспекти реорганізації юридичної особи шляхом виділу та податкові наслідків при його здійсненні

Висновок науково-правової експертизи № XXX

з питань щодо правових аспектів реорганізації юридичної особи шляхом виділу та податкових наслідків при його здійсненні

Цей висновок науково-правової експертизи підготовано на підставі Законів України «Про судову експертизу» та «Про наукову та
науково-технічну експертизу» від 10.02.1995 № 51/95-ВР, наказу Міністерства освіти і науки України «Про проведення державної акредитації фізичних та юридичних осіб на право проведення наукової та науково-технічної експертизи» від 12.01.2004 № 12, та звернення Товариства з обмеженою відповідальністю «С» (ідентифікаційний код – ___) в особі в особі адвоката ___, який діє на підставі договору про правову допомогу від 02 січня 20__ року, ордеру від 19 травня 20__ року та свідоцтва про право на зайняття адвокатською діяльністю від 04 листопада 20___ року №___ із замовленням про проведення науково-правової експертизи стосовно питання про теоретично-правові аспекти реорганізації шляхом виділу та послідуючі податкові наслідки для юридичної особи, з якої здійснено виділ іншої юридичної особи.

У зверненні від 19.05.2025 Товариство з обмеженою відповідальністю «С» зазначає наступне:

Головне управління ДПС у ____ій області на підставі наказу Головного управління ДПС у ___ій області №___ від __.__.2024, проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «С» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з __.__.20__ по __.__.20__, єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування – за період з __.__.20__ по __.__.20__.

Перевірка проводилась з __.__.20__. У зв’язку з отриманням інформації від ТОВ «С» про вилучення документів правоохоронними органами ГУ ДПС у __ій області з __.__.20__ (наказ №___ від __.__.20__) перенесено термін проведення перевірки до дати отримання від Офісу Генерального прокурора копій всіх вилучених документів або забезпечення доступу до них.

ГУ ДПС у ___ій області відповідно до наказу №___ від __.__.20__ поновлено термін проведення перевірки ТОВ «С» з __.__.20__. Строк проведення перевірки продовжувався з __.__.20__ на 10 робочих днів на підставі наказу №___ від __.__.20__.

В ході перевірки податковим органом встановлено, зокрема, наступне.

ТОВ «С» у 2021 році прийнято рішення про реорганізацію шляхом виділу.

Процедура виділу регламентована Господарським кодексом України, Цивільним кодексом України та Законом України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю».

Згідно з п. 1 ст. 56 Господарського кодексу України (далі – ГК України) суб’єкт господарювання – господарська організація, яка може бути утворена за рішенням власника (власників) майна або уповноваженого ним (ними) орган, а у випадках, спеціально передбачених законодавством, також за рішенням інших органів, організацій і фізичних осіб шляхом заснування нової господарської організації, злиття, приєднання, виділу, поділу, перетворення діючої (діючих) господарської організації (господарських організацій) з додержанням вимог законодавства.

Відповідно до п. 1 ст. 109 Цивільного кодексу України (далі – ЦК України) виділом є перехід за розподільчим балансом частини майна, прав та обов`язків юридичної особи до однієї або кількох створюваних нових юридичних осіб.

Згідно ст. 47 Закону України «Про товариства з обмеженою да додатковою відповідальністю» виділом є створення одного або більше товариств із переданням йому (їм) згідно з розподільним балансом частини майна, прав та обов`язків товариства, з якого здійснюється виділ, без припинення останнього.

На підставі п. 2 статті 109 ЦК України після прийняття рішення про виділ учасники юридичної особи або орган, що прийняв рішення про виділ, складають та затверджують розподільчий баланс.

Згідно з ч.1 ст.47 Закону України від 06.02.2018 № 2275-VIII «Пpo товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» виділом є створення одного або більше товариств із переданням йому (їм) згідно з розподільним балансом частини майна, прав та обов’язків товариства, з якого здійснюється виділ, без припинення останнього.

Нормами ПКУ передбачено: пп. 98.1.4 п. 98.1 ст. 98 виділення з платника податків інших платників податків, а саме передача частини майна платника податків, що реорганізується, до статутних фондів інших платників податків, які створюються власниками корпоративних прав платника податків, що реорганізується, та внаслідок якого не відбувається ліквідація платника податків, що реорганізується.

11.03.2021 Протоколом загальних зборів Учасників ТОВ «С» №__ від __.__.20__ прийнято рішення про реорганізацію ТОВ «С», шляхом виділу з нього нового ТОВ «С-21».

__.__.20__ було складено розподільчий баланс ТОВ «С» до новоствореної юридичної особи шляхом виділу ТОВ «С-21» станом на __ березня 20__ року. Відповідно до розподільчого балансу до новоствореної юридичної особи шляхом виділу ТОВ «С-21» передаються активи та пасиви на суму ___ тис. грн.

06.07.2021 Протоколом загальних зборів Учасників ТОВ «С» №___ від __.__.20__ прийнято рішення про затвердження розподільчого балансу, відповідно до якого станом на __ березня 20__ року частина активів та пасивів, що відходять на користь ТОВ «С-21» становить ___ грн., частина активів та пасивів, що залишається після розподілу на балансі ТОВ «С» становить __ грн.

__.__.20__ Протоколом загальних зборів Учасників ТОВ «С» №__ від __.__.20__ прийнято рішення про створення шляхом виділу з ТОВ «С» нового підприємства – ТОВ «С-21»

__.__.20__ згідно Акту приймання-передачі від __.__.20__ ТОВ «С» передало, а ТОВ «С-21» прийняло майно, дебіторську та кредиторську заборгованість на суму ___ грн.

Згідно з ч.4 ст.4 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань» від 15.05.2003 № 755-IV у разі виділу юридичних осіб здійснюється державна реєстрація юридичних осіб, утворених у результаті виділу, та державна реєстрація змін до відомостей, що містяться в Єдиному державному реєстрі, про юридичну особу, з якої здійснено виділ, щодо юридичної особи – правонаступника. Виділ вважається завершеним з дати державної реєстрації змін до відомостей, що містяться у Єдиному державному реєстрі, про юридичну особу, з якої здійснено виділ, щодо юридичної особи – правонаступника.

Відповідно в ЄДР відображені відомості про ТОВ «С» та ТОВ «С-21».

__.__.20__ ТОВ «С» відповідно до затвердженого розподільчого балансу станом на __ березня 20__ року здійснено передачу активів та пасивів (майна, прав та обов’язків) ТОВ «С-21» на суму ___ грн., в тому числі:

Актив:

Пасив:

Передача товарно-матеріальних цінностей та дебіторської заборгованості відбулася на рівнозначну суму переданої кредиторської заборгованості, що підтверджено актом приймання-передачі та статтями розподільчого балансу.

З висновків контролюючого органу встановлено відсутність подання звітності ТОВ «С-21», а також не здійснення товариством господарських операцій, на підставі чого контролюючий орган вважає, що зазначене свідчить про відсутність визнання показників для декларування в декларації та у фінансовій звітності, що вказує на відсутність передачі статей балансу шляхом виділу, а також контролюючий орган вважає, що за операціями виділу лише оформлювались документи без фактичного виконання обумовлених операцій, чим створювалися видимість (зовнішні ознаки) здійснення господарських операцій з виділу, наслідком чого є отримання ТОВ «С» необґрунтованої вигоди.

При оформленні операцій з виділу ТОВ «С» передало кредиторську заборгованість ТОВ «С-21» на загальну суму __ грн, але враховуючи вищенаведене, контролюючий орган вважає, що при оформленні операцій з виділу ТОВ «С» було списано з балансу кредиторську заборгованість як безнадійну, без подальшого відображення у складі фінансових результатів підприємства.

Тобто, на думку контролюючих органів, відбулося списання з балансу кредиторської заборгованості, яке має відбуватися одночасно з визнанням цього зобов’язання іншим операційним доходом того періоду, в якому зобов’язання визнано таким, що не підлягає погашенню, з відображенням у рядку 2120 «Інші операційні доходи» Звіту про фінансові результати (форма №2). Показник цього рядка враховується при визначенні фінансового результату до оподаткування та впливає таким чином на об’єкт оподаткування податком на прибуток.

З урахуванням вищевикладеного, контролюючий орган вважає, що ТОВ «С» в порушення законодавства не списано безнадійну кредиторську заборгованість та не сформовано доходи в сумі ___ грн. в тому числі за 2021 рік, яка виникла при оформленні операцій з виділу, без фактичного їх здійснення.

Крім цього, контролюючий орган вважає, що ТОВ «С» оформлено операції з виділу без фактичного їх здійснення по субрахунку 42 «Додатковий капітал» в сумі ____ грн.

Враховуючи вищевикладене, контролюючий орган вважає, що ТОВ «С» на порушення ПКУ занижено дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням не прямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку в декларації з податку на прибуток підприємства за 20__ рік в сумі __ грн.

Контролюючий орган робить безпідставні висновки: «… дії ТОВ «С» умисні, оскільки воно удавано, цілеспрямовано створило умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом, зокрема, не оформивши господарську операцію належними записами в бухгалтерському обліку та не вжив достатніх заходів для цього через те, що він діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

Вина підтверджується тим, що ТОВ «С» мало можливість дотриматися норм чинного законодавства, зокрема здійснити господарську операцію яка передбачає отримання економічного ефекту, однак не вжило достатніх заходів для цього через те, що воно діяло не розумно, недобросовісно та без належної обачності з метою зменшення бази оподаткування.»

При оформленні операцій з виділу ТОВ «С» передало дебіторську заборгованість ТОВ «С-21» на загальну суму __ грн, але на підставі висновків з не подання звітності ТОВ «С-21», а також не здійснення товариством господарських операцій описаних вище, контролюючий орган вважає, що ТОВ «С» при оформленні операцій з виділу без їх фактичного здійснення, було списано дебіторську заборгованість. Таким чином, на порушення вимог п. 44.1, п. 44.6 ст. 44, п.п.134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, ст. 1 та ст. 9 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.1999 року № 237, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов’язання» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 11.02.2000 №20 ТОВ «С» занижено розмір інших операційних витрат товариства за рахунок не відображення у їх складі розміру дебіторської заборгованості, яка виникла при оформленні операцій з виділу, без фактичного їх здійснення всього в сумі ___ грн.

Враховуючи вищенаведене, контролюючим органом до складу інших операційних витрат включено дебіторську заборгованість по рахунках 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями», 377 «Розрахунки з іншими кредиторами» та 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» в сумі __ грн.

Крім того, до пп. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 ПКУ фінансовий результат до оподаткування збільшується:

на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів або понад резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів).

Таким чином, контролюючим органом, у зв’язку із списанням до складу інших операційних витрат сум дебіторської заборгованості в результаті операцій, пов’язаних з виділом у 2021 році в сумі __ грн. збільшено фінансовий результат до оподаткування на суму різниць, в рядку 2.1.3. додатку PI «Сума витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів або понад резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) (підпункт 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 розділу ІІІ ПКУ) всього в сумі ___ грн., в тому числі за 20__ рік.

ТОВ «С» протягом 2018-2019 років користувалася кредитними коштами згідно кредитного договору №__ від __.__.20__ укладеного із АТ «___ Банк» (м. Рига, Латвійська республіка) та нараховувало і сплачувало проценти за користування кредитними коштами згідно зазначеного кредитного договору.

Контролюючий орган вважає, що ТОВ «С» та АТ «__ Банк» (м. Рига, Латвійська республіка) протягом 2018-2019 років є пов’язаними між собою особами за ознакою що сума всіх кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги від однієї юридичної особи та/або кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги від інших юридичних осіб, гарантованих однією юридичною особою, стосовно іншої юридичної особи перевищує суму власного капіталу більше ніж у 3,5 рази (для фінансових установ та компаній, що провадять виключно лізингову діяльність, – більше ніж у 10 разів). При цьому сума таких кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги та власного капіталу визначається як середнє арифметичне значення (на початок та кінець звітного періоду). Положення цього абзацу не поширюються на суму кредитів (позик), залучених під державні гарантії відповідно до пп.14.1.159, п.14.1 ст. 14 ПКУ (в редакції на день здійснення правочину).

Таким чином, контролюючий орган вважає порушення п.140.2 ст.140 ПКУ, ТОВ «С», що занижено значення рядка 3.1.1 додатка PI «Сума перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями, що виникли за операціями з пов’язаними особами – нерезидентами, над 50 відсотками суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів (пункт 140.2 статті 140 розділу ІІІ ПКУ) всього в сумі __ грн., в тому числі за 20__ рік в сумі ___ грн та за 20__ рік ____ грн.

Враховуючи вищезазначене, контролюючий орган вважає, що ТОВ «С» не відкориговано фінансовий результат до оподаткування, на суми перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями, що виникли за операціями з пов’язаними особами – нерезидентами над 50 відсотками суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів всього в сумі ___ грн., в тому числі за 20__ рік в сумі ___ грн та за 20__ рік в сумі ___ грн. та суми витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів або понад резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) в сумі ___ грн. внаслідок чого занижено суми Різниць, на які збільшується фінансовий результат до оподаткування всього на загальну суму ___ грн, в тому числі за 20__ рік в сумі ___ грн, за 20__ рік в сумі ___ грн та за 20__ рік в сумі ___ грн.

З висновку контролюючого органу щодо повноти декларування та своєчасності сплати податку на прибуток:

За період з __.__.20__ року по __.__.20__ року встановлено заниження податку на прибуток, який підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет всього в сумі ___ грн, в тому числі за 20__ рік.

Інформативно розрахунок:

ТОВ «С_21» не реєструвалось як платник податку на додану вартість.

Таким чином, контролюючий орган вважає, що за операціями виділу лише оформлювались документи без фактичного виконання обумовлених операцій, чим створювалися видимість (зовнішні ознаки) здійснення господарських операцій з виділу, наслідком чого є отримання ТОВ «С» необґрунтованої вигоди і складені за такими операціями первинні документи не створюють правових наслідків для цілей формування сум податкових вигод.

Контролюючий орган вважає, що господарські операції ТОВ «С» із здійснення реорганізації шляхом виділу новоутвореного ТОВ «С-21» фактично не відбулися, а лише відображені на первинних документах.

Враховуючи вищенаведене, контролюючий орган вважає, що при оформленні операцій з виділу ТОВ «С» було здійснене ліквідація (списання) основних засобів та списання товарно-матеріальних цінностей, без підтвердження належним чином оформлених документів. Якщо ліквідація (списання) основних засобів проводиться за самостійним рішенням платника, то за такою операцією виникає нарахування податкових зобов’язань з ПДВ. У разі списання ТМЦ, такі товари починають використовуватись в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. Оскільки під час придбання ТМЦ суми ПДВ були включені до складу податкового кредиту, то платник податку повинен не пізніше останнього для звітного (податкового) періоду, в якому відбувається їх списання, здійснити нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за основною ставкою виходячи з вартості придбання таких ТМЦ.

на думку контролюючого органу, в порушення п. 189.9 ст.189, п.198.5 ст. 198 ПКУ №2755-VI від 02.12.2010 (із змінами та доповненнями) ТОВ «С» не нараховано податкові зобов’язання з податку на додану вартість при списанні основних засобів, запасів, товарів у сумі ПДВ ___ грн, в тому числі за червень 20__ року.

При здійсненні виділу ТОВ «С» дебіторської заборгованості (авансові платежі) в сумі ___ грн, на думку контролюючих органів така заборгованість у відповідності до п.п.14.1.11 п.14.1 ст.14 ПКУ рахується безнадійною (період виникнення дати договорів 2014-2017 роки) і в період, що перевірявся, не встановлено фактичного отримання товарів, робіт, послуг від цих контрагентів, таким чином, ТОВ «С» сформовано податковий кредит при попередній оплаті товарів, які в межах терміну позовної давності не були поставлені.

На підставі вищевикладеного, контролюючий орган вважає порушення п.198.5 ст.198 ПКУ ТОВ «С» і не нарахування податкових зобов’язань з ПДВ в сумі ___ грн, в тому числі за червень 2021 року при списанні дебіторської заборгованості.

При здійсненні виділу ТОВ «С» кредиторської заборгованості в сумі ___ грн, на думку контролюючих органів, оскільки її було списано з балансу без подальшого відображення у складі фінансових результатів підприємства, то у відповідності до п.п.14.1.11 п.14.1 ст.14 ПКУ вона є безнадійною і в період, що перевірявся, не встановлено оплати за товари, роботи, послуги від цих контрагентів, ТОВ «С» включила до складу податкового кредиту суму ПДВ при придбанні ТМЦ, а при списанні кредиторської заборгованості оплата за дані ТМЦ не здійснювалась. Відповідно, придбані ТМЦ рахуються отриманими на безоплатній основі, а суми податкового кредиту підлягають коригуванню в сумі ___ грн.

Таким чином, на думку контролюючих органів, ТОВ «С» у червні 20__ року не нараховано податкові зобов’язання з ПДВ в загальній сумі __ грн по списанню з балансу дебіторської та кредиторської заборгованості, у зв’язку із відсутністю здійснення фактичної передачі даних заборгованостей до нового підприємства утвореного шляхом виділу з ТОВ «С».

Якщо платник податку при придбанні товарів/послуг у постачальника – резидента сформував податковий кредит на підставі податкової накладної, складеної після 01.07.2015 та зареєстрованої в ЄРПН, але такі товари/послуги не були оплачені постачальнику, то у податковому періоді, в якому відбувається списання кредиторської заборгованості, платнику податку – покупцю необхідно нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ з використанням механізму, визначеного п.198.5 ст.198 ПКУ, та скласти і зареєструвати в ЄРПН відповідну податкову накладну.

Враховуючи вищевикладене, контролюючий орган вважає, що ТОВ «С» порушено п.189.9 ст.189, п. 198.5 ст.198 ПКУ при списанні основних засобів, запасів, товарів, дебіторської та кредиторської заборгованості, суми ПДВ по яких були включені до податкового кредиту, не нараховано податкові зобов’язання в загальній сумі ___ грн, в тому числі за червень 20__ року.

У зверненні від __.__.20__ Товариство з обмеженою відповідальністю «Сварог-Буковина» просить надати висновок науково-правової експертизи з таких правових питань:

Чи правомірним є висновок контролюючого органу про те, що при передачі кредиторської заборгованості новоствореному у результаті реорганізації шляхом виділу підприємству у підприємства, з якого відбувся виділ, така кредиторська заборгованість має бути відображена у складі фінансових результатів (відображена у складі інших операційних доходів) як безнадійна та вважається або має бути списаною, у разі якщо новостворене підприємство не подає фінансову та податкову звітність та не здійснює господарську діяльність?
Чи правомірним є висновок контролюючого органу про те, що при передачі дебіторської заборгованості новоствореному у результаті реорганізації шляхом виділу підприємству у підприємства, з якого відбувся виділ, така дебіторська заборгованість має бути відображена у складі інших операційних витрат, у разі якщо новостворене підприємство не подає фінансову та податкову звітність та не здійснює господарську діяльність?
Чи правомірним є висновок контролюючого органу про те, що при передачі дебіторської заборгованості новоствореному у результаті реорганізації шляхом виділу підприємству у підприємства, з якого відбувся виділ, така дебіторська заборгованість є сумнівною та вважається або має бути списаною, а сума витрати від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів або понад резерв очікуваних збитків має збільшити фінансовий результат до оподаткування у разі, якщо новостворене підприємство не подає фінансову та податкову звітність та не здійснює господарську діяльність?
Чи можна вважати пов’язаною особою у розумінні податкового законодавства станом на 2018 та 2019 роки нерезидента – банківську установу, сума боргових зобов’язань резидента – юридичної особи щодо якої, що виникли за операціями з нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більше ніж у 3,5 рази?
Чи правомірним є висновок контролюючого органу про те, що при передачі основних виробничих або невиробничих засобів новоствореному у результаті реорганізації шляхом виділу підприємству у підприємства, з якого відбувся виділ, відбувається ліквідація (списання) таких засобів і така операція є об’єктом оподаткування ПДВ і, відповідно, за такою операцією у платника виникає обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ у разі якщо новостворене підприємство не подає фінансову та податкову звітність та не здійснює господарську діяльність?
Чи правомірним є висновок контролюючого органу про те, що при передачі дебіторської та кредиторської заборгованості новоствореному у результаті реорганізації шляхом виділу підприємству у підприємства, з якого відбувся виділ, така дебіторська та кредиторська заборгованість вважається списаною без фактичного отримання товарів, робіт, послуг, і на таку заборгованість маю бути нараховані податкові зобов’язання відповідно до п. 198.5 ст.198 ПКУ, у разі якщо новостворене підприємство не подає фінансову та податкову звітність та не здійснює господарську діяльність?
Чи підлягають реєстрації в ЄРПН податкові накладні у випадках, зазначених у питаннях 5 і 6?

Висновок складено для подання до суду та інших установ.

Експерт про кримінальну відповідальність згідно із ст.384 КК України
за дачу завідомо неправдивого висновку попереджений.

_______________ Олександр ЄФІМОВ

Нормативно-правові акти, документи та джерела, використані при проведенні науково-правової експертизи:

Цивільний кодекс України від 16.01.2003 № 435-IV;
Господарський кодекс України від 16.01.2003 № 436-IV;
Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI;
Кодекс адміністративного судочинства України від 06.07.2005 №2747-IV;
Закон України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань» від 15.05.2003 № 755-IV;
Закон України «Про оренду землі» від 06.10.1998 № 161-XIV;
Закон України «Про банки і банківську діяльність» від 07.12.2000 № 2121-III;
Закон України «Про страхування» від 18.11.2021 № 1909-ІХ;
Закон України «Про вищу освіту» від 01.07.2014 № 1556-VII;
Закон України «Про безпечність та гігієну кормів» від 21.12.2017 № 2264-VIII;
Постанова Кабінету Міністрів України «Про врегулювання питань відносно забезпечення захисту майнових прав селян в процесі реформування аграрного сектора економіки» (Методика, п.2) від 28.01.2001 № 177;
Наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження Порядку формування Єдиного реєстру розпорядників бюджетних коштів та одержувачів бюджетних коштів» від 22.12.2011 № 1691;
Цивільний кодекс України: Науково-практичний коментар (пояснення, тлумачення, рекомендації з використанням позицій вищих судових інстанцій, Міністерства юстиції, науковців, фахівців). – Т.З.: Юридична особа/ за ред. проф. І.В. Спасибо-Фатаєєвої. – Серія «Коментарі та аналітика». – Х.: Страйд 2009. – 736 с.;
Юридична енциклопедія: В 6 т./Редкол.: Ю70 Ю.С. Шемшученко (голова редкол.) та ін. – К.: «Укр.енцикл.», 1998 – ISBN 966-7492-00-1 T.5: п-с. – 2003. – 736 с.: іл. – ISBN 966-7492-05-2;
Словник української мови: в 11 томах. — Том 8, 1977. — Стор. 507;
Братусь С.Н. Субъекты гражданского права/С.Н. Братусь. – М.: Изд-во юридической литературы, 1950. – 367 [355-356];
Суханов Е.А. Реорганизация акционерных обществ и других юридических лиц/ Е.А. Суханов//Хозяйство и право. – 1996. – №1. – с. 148-152;
Смагина И.А. Предпринимательское право: учебное пособие/И.А. Смагина. – 128 с.;
Теоретико-методологічні підходи до розуміння приватного права в сучасних умовах. /Реорганізація юридичних осіб: теоретико-правові аспекти/ Сіщук Л.В. – [32-36];
Коровайко А.В. Реорганизация хозяйственных обществ. Теория, законодательство, практика: учебное пособие / А.В. Коровайко. – М. : НОРМА, 2001. – 112 с.;
Лаптев В.В. Правовое положение государственных промышленных предприятий в СССР / В.В. Лаптев ; под ред. Л.М. Шор. – М. : АН СССР, 1963. – 288 с.;
Хвостов В.М. Система римского права : учебник / Хвостов В. М. – М. : Издательство «Спарк», 1996. – с. 138-144.;
Часопис Київського університету права 2012/3.: Проблеми цивільного та підприємницького права». Гелич А.О. «Співвідношення понять «об’єкти цивільного правовідношення» та «об’єкт цивільного правонаступництва» с. 177-181. file:///C:/Users/HP/Google%20%D0%94%D0%B8%D1%81%D0%BA/177.pdf
Жернаков М.В. Налоговый конфликт: содержание и пути преодоления. Очерки налогово-правовой науки современности. – Москва – Харьков, «Право», 2013. – С.485-506.;
Крівцова В.М. Юридичний конфлікт як феномен правової дійсності [Текст]: дис. … канд. Юрид. Наук : 12.00.12 / В.М. Крівцова. – Х., 2005. – С.34.;
Пояснювальна записка до Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16.01.2020 №466-IX.
Податкові правовідносини в Україні : монографія /В. І. Теремецький. Харків : Диса плюс, 2012. – 142-157 с. https://dspace.wunu.edu.ua/bitstream/
Хатнюк Н. С. Система податкових правовідносин: проблеми теорії та практики правового забезпечення: монографія / за заг. ред. д. ю. н., професора, заслуженого юриста України В. І. Литвиненка. Київ: «Видавництво Людмила», 2018. 205-208 с. https://elibrary.kubg.edu.ua

Відповідно до пп.83.1.3 п.83.1. ст.83 Податкового кодексу України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є, зокрема, експертні висновки, надані відповідно до статті 84 ПКУ та інших законів України. А згідно за ст.84 ПКУ експертиза проводиться у разі, коли для вирішення питань, що мають значення для здійснення податкового контролю, необхідні спеціальні знання у галузі науки, мистецтва, техніки, економіки та в інших галузях. Залучення експерта здійснюється на договірних засадах та за рахунок коштів сторони, що є ініціатором залучення експерта.

Експертиза призначається за заявою платника податків або за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, в яких зазначаються:

підстави для залучення експерта;
прізвище, ім’я та по батькові експерта;
реквізити платника податків, стосовно якого здійснюється податковий контроль;
питання, поставлені до експерта;
документи, предмети та інші матеріали, які подаються на розгляд експерта.

Контролюючий орган, керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу якого призначив проведення експертизи, зобов’язаний ознайомити платника податків (його представника) з рішенням про проведення експертизи, а після закінчення експертизи – з висновком експерта.

Експерт має право ознайомлюватися з поданими йому матеріалами, які стосуються предмета експертизи, та просити надання додаткових матеріалів.

Експерт має право відмовитися від надання висновку, якщо поданих матеріалів недостатньо або такий експерт не володіє необхідними знаннями для проведення зазначеної експертизи.

За надання завідомо неправдивого висновку експерт несе відповідальність відповідно до закону.

Алгоритм науково-правового дослідження

Цей науково-правовий висновок побудований за наступним алгоритмом:

Дослідження теоретично-правових аспектів виділу, як реорганізації та наслідків.
Дослідження правових аспектів правової (юридичної) фіксації факту здійснення виділу та його реальності в розумінні податкових відносин.
Дослідження правової природи отримання майна новоствореною юридичною особою щодо податкових наслідків.
Дослідження податкових аспектів списання активів, ліквідації активів чи втрати їх в інший спосіб, відмінний від розподілу та отримання новоствореною юридичною особою.
Дослідження питання пов’язаності платників податків для податкових відносин.
Висновки.

Дослідження теоретично-правових аспектів виділу, як реорганізації та наслідків

Відповідно до Словника української мови (Словник української мови: в 11 томах. — Том 8, 1977. — стор. 507) термін «реорганізація» визначений наступним чином:

РЕОРГАНІЗА́ЦІЯ, ї, жін. – перебудова, перетворення, зміна структури, форми організації, управління і т. ін.

РЕОРГАНІЗО́ВУВАТИ, ую, уєш, недок., РЕОРГАНІЗУВА́ТИ, ую, уєш, недок. і док., перех.- перебудовувати, перетворювати, змінювати структуру, форму організації, управління і т. ін.

// у що. Перетворювати що-небудь у щось з метою поліпшення.

Відповідно до Юридичної енциклопедії: В 6 т./Редкол.: Ю70 Ю.С. Шемшученко (голова редкол.) та ін. – К.: «Укр.енцикл.», 1998 – ISBN 966-7492-00-1 T.5: п-с. – 2003. – 736 с.: іл. – ISBN 966-7492-05-2. термін «реорганізація» визначений наступним чином:

РЕОРГАНІЗАЦІЯ (франц. réorganization – перетворення, від r é… – префікс, що означає поновлення або повторення дії, і organization – впорядкування, від лат. оrganum, грец. Ôpyavov – інструмент, знаряддя) – перетворення або зміна структури чи організаційної форми підприємства, установи, організації, закладу тощо, а також перебудова будь-якої системи чи структури управління. У результаті реорганізації виникають нові суб’єкти або нова юридична особа, що є правонаступницею реорганізованої.

Таким чином, якщо дослівно тлумачити лексичне поняття «реорганізація», то можна дійти висновку, що реорганізація – це будь-яка перебудова, перетворення, зміна структури, форми організації, управління, підприємства і т.ін., а також перебудова будь-якої системи чи структури управління.

У деяких наукових працях погляди вчених раннього та сучасного періодів щодо поняття «реорганізація» зводяться до одного із способів припинення юридичної особи. Так, ще С.М. Братусь зазначав, що в радянському праві основною формою припинення юридичних осіб вважалася їх реорганізація – припинення юридичної особи без ліквідації прав і майна. Є.О. Суханов також розглядає реорганізацію юридичних осіб як припинення, яке тягне перехід прав та обов’язків раніше існуючих юридичних осіб до інших юридичних осіб. І.А. Смагіна вказує, що реорганізація – це припинення організації, внаслідок чого здійснюється перехід прав та обов’язків до інших осіб.

Таким чином, зазначені науковці в основу визначення реорганізації покладають ознаку припинення юридичної особи, при цьому нехтуючи тим, що при реорганізації відбувається не лише припинення юрособи, а й створення нової (нових) юрособи, до якої (яких) і переходять права та обов’язки реорганізованої юрособи. Тобто реорганізація як результат певного процесу має два аспекти: припинення існуючої юридичної особи та створення нової юридичної особи. При цьому ключовим аспектом є саме створення, оскільки реорганізація має за основну мету перехід прав та обов’язків від однієї юридичної особи до іншої.

Тож реорганізацію необхідно розглядати не лише і не стільки з точки зору припинення юридичної особи, як з точки зору правонаступництва – переходу прав та обов’язків від правопопередника до правонаступника(ів).

Найбільш вдалою з цього приводу видається позиція С.В. Мартишкіна, який зазначає, що реорганізація – це особливий процес, в результаті якого відбувається припинення та/або створення юридичної особи, що зумовлено переходом прав і обов’язків юридичної особи – правопопередника у порядку правонаступництва до іншої юридичної особи – правонаступника. Схожі наукові підходи висловлюються й іншими вченими, зокрема П.П. Черевко, І.С. Шиткіною та іншими. При цьому в обґрунтування наведених міркувань вчені вказують на те, що первинне значення у процесі реорганізації (злиття, приєднання, виділу, поділу, перетворення) відіграє припинення та/або виникнення нової юридичної особи як суб’єкта цивільних правовідносин, а не майнової бази.

Отже, новостворена в результаті реорганізації юридична особа є самостійним суб’єктом правовідносин із власною правосуб’єктністю незалежно від того, чи відбулося припинення юридичної особи в результаті такої реорганізації, чи не відбулося. Поведінка новоствореної в результаті реорганізації юридичної особи не може створювати юридичних наслідків для тієї юридичної особи, правонаступником якої є новостворена. Виняток у цьому разі може бути лише щодо відповідальності (субсидіарної чи солідарної) за зобов’язаннями перед кредиторами. Але в будь-якому разі неналежна поведінка новоствореної в результаті виділ юридичної особи може мати юридичні наслідки лише для такої особи.

Разом із тим, такі види реорганізації, як злиття, поділ і перетворення передбачають припинення юридичної особи (юридичних осіб) і створення нової (нових) – її правонаступника(ів), тоді як приєднання передбачає тільки припинення суб’єкта, який приєднується, а виділ – лише створення нової юридичної особи. Таким чином, ані виникнення, ані припинення юридичних осіб самі по собі не є визначальними загальними ознаками для всіх видів реорганізації. Вони визначають фактичний процес, відповідний тому чи іншому встановленому законом виду реорганізації.

Отже, абсолютно логічно виникає питання про ознаки реорганізації як визначеної юридичної процедури.

На думку А.В. Коровайко, під реорганізацією слід розуміти спосіб консолідації або поділу майна учасниками юридичної особи на основі їх суб’єктивних інтересів.

Тобто ця думка наштовхує на те, що при виділі з юридичної особи з іншої юридичної особи ключове рішення щодо такого виділу та майна (прав і обов’язків), які входили до складу правопопередника, приймають саме учасники, а не правопопередник. Іншими словами у процедурі виділу відбувається не передача майна (прав і обов’язків) правонаступнику – юридичній особі, що виділяється з правопопередника, а поділ його учасниками такого майна. Якщо й говорити про передачу майна новоствореній юридичній особі, то її скоріше здійснює власник, а не юридична особа, з якої відбувається виділ.

Відбувається «дроблення» юридичної особи на дві самостійні незалежні та непов’язані юридичні особи. Особливістю виділу є та обставина, що в його результаті правопопередник не ліквідується, а продовжує існувати.

Це підтверджується й положенням ч.9 ст.17 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань», відповідно до якої для державної реєстрації рішення про виділ юридичної особи подається примірник оригіналу (нотаріально засвідчена копія) рішення учасників або відповідного органу юридичної особи про виділ юридичної особи. Тож про виділ приймає рішення не виконавчий орган юридичної особи, з якою відбувається виділ, а її власники (учасники), або уповноважений саме на ці рішення ним відповідний орган.

Так, відповідно до ч.2 ст.30 Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» до компетенції загальних зборів учасників належать, зокрема: зміна розміру статутного капіталу товариства; прийняття рішень про виділ. Відповідно ж до ч.3 цієї ж статті питання, передбачені частиною другою цієї статті, та інші питання, віднесені законом до компетенції вищого органу товариства, не можуть бути віднесені до компетенції інших органів товариства, якщо інше не випливає з цього Закону.

Отже, рішення про виділ, про ті активи та пасиви, які передаються підприємству, що виділяється, про пов’язані з виділом зміни статутного капіталу, можливі у разі поділу його на частини, одна з яких належатиме новоствореному підприємству у складі пасивів, приймає не керівник юридичної особи, з якої відбувається виділ, і не від її імені, а учасники такої юридичної особи шляхом голосування на загальних зборах. У цьому разі йдеться про розподіл майна, прав та обов’язків, а не про їх передачу.

Як вважає В.В. Лаптєв, раніше існуюче підприємство як виробничо-господарський комплекс може при реорганізації не піддатися жодній зміні, але з правової точки зору це підприємство лише припиняє своє існування як суб’єкт права, або зберігається, але в зміненому вигляді – з іншим складом майна, статутним капіталом і т. п.

Термін «реорганізація» зустрічається в багатьох нормативно-правових актах. Однак загального та однозначного його визначення для всіх (або принаймні, більшості) видів правовідносин не міститься у жодному із них.

Так, ст.104 ЦК України, на яку посилаються прихильники точки зору, що виділ не відноситься до реорганізації, не містить поняття останньої, а лише зазначає, що юридична особа припиняється шляхом ліквідації та реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення). У разі реорганізації юридичних осіб майно, права та обов’язки переходять до правонаступників.

Буквальний аналіз цієї норми свідчить про те, що законодавець чітко зазначає (конкретизує), при яких саме формах реорганізації відбувається припинення юридичної особи. Якби ж законодавець вважав, що визначальною ознакою реорганізації є припинення юридичної особи, то конкретизація способів реорганізації була б зайвою, а наведена норма була б викладена наступним чином: «юридична особа припиняється в результаті реорганізації або ліквідації». Тож, лише в разі припинення юридичної особи в результаті реорганізації відбувається передача (перехід) майна прав і обов’язків від такої юридичної особи до її правонаступника. У разі, якщо така юридична особа в результаті реорганізації зберігає своє існування, відбувається не передача майна, прав та обов’язків, а їх розподіл за рішенням власників.

У ст.107 ЦК України законодавець при визначенні порядку припинення юридичної особи також конкретизує види реорганізації – злиття, приєднання, поділ та перетворення. Така конкретизація не є логічною у випадку, якби визначальною ознакою реорганізації було обов’язково припинення юридичної особи. Це ще раз доводить тезу, що реорганізація не обмежується лише чотирма її формами, визначеними в ст.104 ЦК України, – злиття, приєднання, поділ, перетворення. У цій нормі ЦК України конкретизовані лише ті види реорганізації, що мають наслідком припинення юридичних осіб. Проте відсутня вказівка законодавця на те, що перелік видів реорганізації юридичної особи, зазначений у ст.104 ЦК України, є вичерпним переліком усіх видів реорганізації.

Та й сама назва ст.107 ЦК України: «Припинення юридичної особи» вже свідчить про те, що у ній йдеться виключно про способи та порядок припинення юридичної особи. Якби законодавець мав на меті врегулювати вказаною статтею форми та порядок реорганізації у повному значенні цього інституту, то і статтю назвав би відповідно. Отже, вказана стаття не може бути єдиною та достатньою підставою для твердження, що виділ не відноситься до реорганізації та не є її видом.

На противагу, у низці законів та підзаконних нормативно-правових актів виділ поряд із злиттям, приєднанням, поділом, та перетворенням вказується у якості виду реорганізації.

Так, у Законі України «Про банки і банківську діяльність» від 07.12.2000 № 2121-III (ст.2) реорганізація визначається як злиття, приєднання, виділ, поділ банку, зміна його організаційно-правової форми (перетворення), наслідком яких є передача, прийняття його майна, коштів, прав та обов’язків правонаступникам.

У Законі України «Про страхування» від 18.11.2021 № 1909-IX (ст.51) під реорганізацією страховика-резидента розуміють злиття, приєднання, поділ. Водночас, Закон забороняє здійснення реорганізації страховика шляхом виділу.

У КЗпП України під реорганізацією розуміється злиття, приєднання, поділ, виділення, перетворення (ч. 6 ст. 36).

ПК України в пп.98.1.4 виділення з платника податків інших платників податків відносить до реорганізації.

Закон України «Про вищу освіту» від 01.07.2014 № 1556-VII передбачає, що підставою для переоформлення ліцензії на провадження освітньої діяльності є реорганізація юридичних осіб, що мають ліцензії на провадження освітньої діяльності, шляхом перетворення, злиття, поділу, виділу або приєднання однієї юридичної особи до іншої (ч.7 ст.24).

Згідно з ч.17 ст.14 Закону України «Про безпечність та гігієну кормів» від 21.12.2017 № 2264-VIII переоформлення експлуатаційного дозволу здійснюється територіальним органом компетентного органу безоплатно у разі реорганізації оператора ринку – юридичної особи шляхом злиття, приєднання, поділу або виділу.

В Методиці уточнення складу і вартості пайових фондів майна членів колективних сільськогосподарських підприємств, у тому числі реорганізованих, затвердженій постановою Кабінету Міністрів України від 28.01.2001 №177, реорганізація визначається як припинення діяльності підприємства шляхом злиття, приєднання, поділу, виділення, перетворення з наступним переходом до новостворених підприємств усіх майнових прав та обов’язків колишнього підприємства (п.2).

Порядок формування Єдиного реєстру розпорядників бюджетних коштів та одержувачів бюджетних коштів, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 22.12.2011 №1691, формами реорганізації розпорядника бюджетних коштів (одержувача бюджетних коштів) називає приєднання, злиття, виділ, поділ, перетворення (п.4.3).

Аналогічний підхід та віднесення виділу до видів реорганізації міститься і в цілій низці інших підзаконних нормативно-правових актів.

Таким чином, необхідною характерною ознакою реорганізації є саме перехід за рішенням власників комплексу майна, прав та обов’язків юридичної особи, що реорганізується, до її правонаступників. Припинення юридичної особи чи осіб, що реорганізуються, визначальною ознакою реорганізації не є.

Зважаючи на наведені нормативно-правові акти, в яких виділ (виділення) зазначено як вид реорганізації, слід дійти висновку про те, що виділ (виділення) є одним з видів реорганізації, а ст.104 ЦКУ зазначає лише перелік тих видів реорганізації, які мають наслідком припинення юридичної особи. Твердження про те, що ст.104 ЦК України містить вичерпний перелік видів реорганізації, мало би наслідком колізії між ЦК України та наведеними вище актами законодавства та, особливо з податковим законодавством.

Відповідно до ч.1 ст.109 ЦК України виділом є перехід за розподільчим балансом частини майна, прав та обов’язків юридичної особи до однієї або кількох створюваних нових юридичних осіб.

Отже, виділ має необхідну характерну ознаку реорганізації – перехід майна, прав та обов’язків юридичної особи, що реорганізується, до її правонаступника(ів), а не їх передачу однією особою іншій, новоствореній.

З аналізу цієї норми слідує, що при виділі здійснюється парцелярне (часткове) правонаступництво. Таке ж правонаступництво характерне і для поділу. Слід зауважити, що йдеться саме про правонаступництво правонаступником певного комплексу прав і обов’язків правопопередника. Саме правонаступництво такого комплексу відрізняє зазначені правовідносини від звичайного відчуження майна, оскільки про його відчуженні (дарування, поставка, купівля-продаж, тощо) не йдеться про набуття набувачем пов’язаних з таким майном прав та обов’язків. Набувач отримує у власність (чи інше речове право) саме майно, не обтяжене зобов’язаннями. Обтяження набутого майна зобов’язаннями розглядається у цивільних правовідносинах скоріше як виняток: набуття майна, що перебуває у заставі, оренді/наймі, морські борги, спадкування.

За загальним же правилом набувач майна пов’язується лише обов’язком здійснити відповідну компенсацію вартості такого майна грошовими коштами, майном, роботами, послугами… Та й то у випадках набуття майна на оплатній основі.

Як вже було зазначено, особливістю виділу порівняно з іншими видами реорганізації є те, що реорганізована юридична особа (правопопередник) продовжує своє існування як така – відбувається лише зміна складу її майна, прав та обов’язків. Саме ця особливість спричинила відносно окреме регулювання процедури виділу в ЦК України. Йому присвячена окрема стаття (ст.109). Однак правова природа та наслідки виділу є ідентичними з іншими чотирма видами реорганізації. Окрім єдиного наслідку, який не дозволяє включити виділ у перелік видів реорганізації, зазначений у ст.104 ЦКУ, а саме припинення юридичної особи. При виділі такий наслідок відсутній.

З аналізу усього вищенаведеного абсолютно логічним є висновок про те, що виділ – це вид реорганізації юридичної особи з парцелярним правонаступництвом, що передбачає перехід частини майна, прав та зобов’язань, визначених розподільчим балансом, одній або більше новій юридичній особі (правонаступникам), які створюються в результаті виділу.

Проте, слід знову акцентувати увагу на тому, що такий перехід здійснюється за волевиявленням власників обох юридичних осіб: правопопередника та правонаступника, і що такий перехід за своєю правовою природою є розподілом майна, прав та обов’язків, а не їх передачею. Самі ж ці юридичні особи у вказаній процедурі виконують пасивну роль та не приймають жодного рішення.

Отже, сам факт пасивної ролі обох юридичних осіб свідчить на користь висновку про те, що будь-яка неналежна поведінка правонаступника при реорганізації шляхом виділу не може створювати будь-яких наслідків для юридичної особи, з якої виділ відбувся.

У результаті виділу новостворена юридична особа набуває всіх ознак окремого суб’єкта права: набуває цивільну правоздатність з моменту її створення, а також набуває цивільних прав та обов’язків. Отже, наслідком виділу з юридичної особи новоствореної юридичної особи є існування двох окремих юридичних осіб, які є незалежними одна від одної.

Про обмежену єдність правопопередника та правонаступника після здійснення виділу/виділення свідчить лише положення ч.3 та ч.4 ст.109 ЦК України, згідно з якими юридична особа, що утворилася внаслідок виділу, несе субсидіарну відповідальність за зобов’язаннями юридичної особи, з якої був здійснений виділ, які згідно з розподільчим балансом не перейшли до юридичної особи, що утворилася внаслідок виділу. А юридична особа, з якої був здійснений виділ, несе субсидіарну відповідальність за зобов’язаннями, які згідно з розподільчим балансом перейшли до юридичної особи, що утворилася внаслідок виділу. Якщо юридичних осіб, що утворилися внаслідок виділу, дві або більше, субсидіарну відповідальність вони несуть спільно з юридичною особою, з якої був здійснений виділ, солідарно.

Якщо ж після виділу неможливо точно встановити обов’язки особи за окремим зобов’язанням, що існувало у юридичної особи до виділу, юридична особа, з якої здійснено виділ, та юридичні особи, що були створені внаслідок виділу, несуть солідарну відповідальність перед кредитором за таким зобов’язанням.

Відповідно до ч.5. ст.55 Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» товариство, створене внаслідок виділу, несе субсидіарну відповідальність за зобов’язаннями товариства, з якого здійснено виділ, які згідно з розподільним балансом не перейшли до товариства, створеного внаслідок виділу. Товариство, з якого здійснено виділ, несе субсидіарну відповідальність за зобов’язаннями, які згідно з розподільним балансом перейшли до товариства, створеного внаслідок виділу. Якщо внаслідок виділу створено декілька товариств, вони несуть субсидіарну відповідальність спільно з товариством, з якого здійснено виділ, солідарно. Якщо після виділу неможливо точно встановити обов’язки товариства, з якого здійснено виділ, за окремим зобов’язанням, що існувало у нього до виділу, товариство, з якого здійснено виділ, та створені внаслідок виділу товариства несуть солідарну відповідальність перед кредитором за таким зобов’язанням.

Іншими словами пов’язаність правопопередника та правонаступника щодо відповідальності як в цивільних правовідносинах, так і у податкових, свідчить про відсутність підстав стверджувати, що відбулася передача майна, прав та обов’язків за розподільчим балансом, яка є відчуженням такого майна, його поставкою, продажем чи безоплатною передачею, а також про те, що неналежна поведінка правонаступника може мати наслідки для правопопередника, окрім зазначених вище.

За наявності підстав та можливості бути притягнутим до відповідальності (субсидіарної чи солідарної) правонаступник не може вважатися таким, що набув майно в результаті безоплатної його передачі йому правопопередником і не обтяжений зобов’язаннями, пов’язаними з набуттям такого майна.

Отже, можна дійти до висновку, що окрім субсидіарної відповідальності перед кредиторами, між правопопередником та правонаступником немає жодного юридичного зв’язку.

Тож, цілком логічним є те, що діяльність чи бездіяльність новоствореної юридичної особи не тягне за собою правових наслідків для юридичної особи, з якої був здійснений виділ та не може свідчити про нереальність виділу.

Дослідження правових аспектів правової (юридичної) фіксації факту здійснення виділу та його реальності в розумінні податкових відносин

Оформлення процедури виділу відбувається на підставі Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань».

Згідно з ч.10 ст.17 цього Закону, для державної реєстрації рішення про виділ юридичної особи подається примірник оригіналу (нотаріально засвідчена копія) рішення учасників або відповідного органу юридичної особи про виділ юридичної особи, а для державної реєстрації створення юридичної особи (у тому числі в результаті виділу, злиття, перетворення, поділу), крім створення державного органу, органу місцевого самоврядування, відповідно до ч.1 цієї статті, подаються такі документи:

1) заява про державну реєстрацію створення юридичної особи. У заяві про державну реєстрацію створення юридичної особи, утвореної в результаті поділу, виділу, додатково зазначаються відомості про відокремлені підрозділи в частині їх належності до юридичної особи – правонаступника. У заяві про державну реєстрацію створення юридичної особи приватного права може зазначатися, що вона діє на підставі модельного статуту, а також прохання заявника про реєстрацію юридичної особи платником податку на додану вартість та/або обрання спрощеної системи оподаткування, та/або включення до Реєстру неприбуткових установ та організацій. Якщо модельний статут є багатоваріантним, у заяві про державну реєстрацію створення юридичної особи приватного права зазначається редакція модельного статуту, на підставі якого вона діє;

2¹) примірник оригіналу (нотаріально засвідчену копію) рішення засновників, а у випадках, передбачених законом, – рішення відповідного державного органу, про створення юридичної особи;

3) документ, що підтверджує створення громадського формування, відповідність статуту юридичної особи, на підставі якого діє громадське формування, – у разі державної реєстрації громадського формування, що є самостійним структурним підрозділом у складі іншої юридичної особи;

4) відомості про керівні органи громадського формування (ім’я, дата народження керівника, членів інших керівних органів, реєстраційний номер облікової картки платника податків (за наявності), посада, контактний номер телефону та інші засоби зв’язку), відомості про особу (осіб), яка має право представляти громадське формування для здійснення реєстраційних дій (ім’я, дата народження, контактний номер телефону та інші засоби зв’язку);

5) установчий документ юридичної особи – у разі створення юридичної особи на підставі власного установчого документа;

6) реєстр осіб (громадян), які брали участь в установчому з’їзді (конференції, зборах), – у разі державної реєстрації створення громадських об’єднань, політичної партії;

7) програма політичної партії – у разі державної реєстрації створення політичної партії;

8) список підписів громадян України за формою, встановленою Міністерством юстиції України, – у разі державної реєстрації створення політичної партії;

9) документ про сплату адміністративного збору – у випадках, передбачених статтею 36 цього Закону;

10) документ, що підтверджує реєстрацію іноземної особи у країні її місцезнаходження (витяг із торговельного, банківського, судового реєстру тощо), – у разі створення юридичної особи, засновником (засновниками) якої є іноземна юридична особа;

11) примірник оригіналу (нотаріально засвідчена копія) передавального акта – у разі створення юридичної особи в результаті перетворення або злиття;

12) примірник оригіналу (нотаріально засвідчена копія) розподільчого балансу – у разі створення юридичної особи в результаті поділу або виділу;

13) документи для державної реєстрації змін про юридичну особу, що містяться в Єдиному державному реєстрі, визначені частиною четвертою цієї статті, – у разі створення юридичної особи в результаті виділу;

14) документи для державної реєстрації припинення юридичної особи в результаті злиття та поділу – у разі створення юридичної особи в результаті злиття та поділу;

15) список учасників з’їзду, конференції, установчих або загальних зборів членів профспілки;

16) документ, що містить інформацію про розмір обов’язкових платежів та інших обов’язкових витрат, сплата яких є необхідною для започаткування діяльності товариства, у випадку, передбаченому абзацом шостим пункту 48 частини другої статті 9 цього Закону;

17) структура власності за формою та змістом, визначеними відповідно до законодавства;

18) витяг, виписка чи інший документ з торговельного, банківського, судового реєстру тощо, що підтверджує реєстрацію юридичної особи – нерезидента в країні її місцезнаходження, – у разі, якщо засновником юридичної особи є юридична особа – нерезидент;

19) копія документа, що посвідчує особу та підтверджує громадянство (підданство) особи, яка є кінцевим бенефіціарним власником юридичної особи (нотаріально засвідчена або засвідчена кваліфікованим електронним підписом особи, уповноваженої на подання документів для державної реєстрації створення юридичної особи, якщо такий документ оформлений без застосування засобів Єдиного державного демографічного реєстру, – для громадян України).

Відповідно до ч.2 ст.25 цього Закону, порядок проведення державної реєстрації та інших реєстраційних дій на підставі документів, що подаються заявником для державної реєстрації, включає:

1) заповнення форми заяви про державну реєстрацію – у разі подання документів особисто заявником (за бажанням заявника);

2) прийом документів за описом – у разі подання документів у паперовій формі;

3) виготовлення копій документів в електронній формі – у разі подання документів у паперовій формі;

4) внесення копій документів в електронній формі до Єдиного державного реєстру;

5) перевірку відомостей Єдиного державного реєстру на наявність заборони вчинення реєстраційних дій;

6) перевірку документів на наявність підстав для відмови в державній реєстрації;

7) прийняття рішення про проведення реєстраційної дії – для громадських формувань, символіки та засвідчення факту наявності всеукраїнського статусу громадського об’єднання;

8) проведення реєстраційної дії (у тому числі з урахуванням принципу мовчазної згоди) за відсутності підстав для відмови в державній реєстрації шляхом внесення запису до Єдиного державного реєстру;

9) формування та оприлюднення на порталі електронних сервісів або з використанням Єдиного державного вебпорталу електронних послуг виписки, результатів надання адміністративних послуг у сфері державної реєстрації та установчих документів;

10) видача за бажанням заявника виписки з Єдиного державного реєстру у паперовій формі за результатами проведеної реєстраційної дії (у разі подання заяви про державну реєстрацію у паперовій формі).

Відповідно до ч.4 ст.4 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань» у разі виділу юридичних осіб здійснюється державна реєстрація юридичних осіб, утворених у результаті виділу, та державна реєстрація змін до відомостей, що містяться в Єдиному державному реєстрі, про юридичну особу, з якої здійснено виділ, щодо юридичної особи – правонаступника. Виділ вважається завершеним з дати державної реєстрації змін до відомостей, що містяться у Єдиному державному реєстрі, про юридичну особу, з якої здійснено виділ, щодо юридичної особи – правонаступника.

Тож, законодавець передбачає, що у випадку виділу юридичної особи підлягають державній реєстрації по-перше, юридичні особи, створені в результаті виділу, а по-друге, зміни до відомостей про юридичну особу, з якої здійснено виділ, а саме ті, що стосуються правонаступництва.

У цьому аспекті ключове значення має норма про те, що «Виділ вважається завершеним з дати державної реєстрації змін до відомостей, що містяться у Єдиному державному реєстрі, про юридичну особу, з якої здійснено виділ, щодо юридичної особи – правонаступника». Вказане положення містить чіткий юридичний критерій моменту завершення виділу – проведення реєстраційної дії. Інакше кажучи, незалежно від поведінки новоствореної юридичної особи, виділ вважається завершеним саме з дати внесення відповідних змін до Єдиного державного реєстру.

Отже, в цій частині законодавець встановив правову презумпцію: за наявності відомостей, що містяться у Єдиному державному реєстрі, про юридичну особу, з якої здійснено виділ, щодо юридичної особи – правонаступника, виділ вважається таким, що відбувся. Для спростування цього факту необхідним є виключення вказаних відомостей з Єдиного державного реєстру.

Таким чином, відображення факту здійснення виділу в Єдиному державному реєстрі презюмує наявність реального переходу за розподільчим балансом частини майна, прав та обов’язків юридичної особи до новоствореної юридичної особи. У протилежному випадку, за нереальності переходу майна за розподільчим балансом, у проведенні реєстраційної дії було б відмовлено.

Відтак, органи державної влади, органи місцевого самоврядування, підприємства, установи та організації зобов’язані виходити з факту реального існування здійснення факту реорганізації шляхом виділу, у випадку наявності відповідних відомостей в Єдиному державному реєстрі.

Відповідно до пп.98.1.4. п.98.1 ст.98 ПК України під реорганізацією платника податків у цій статті розуміється зміна його правового статусу, яка передбачає, у тому числі (окремо чи в поєднанні з іншими діями) виділення з платника податків інших платників податків, а саме передача частини майна платника податків, що реорганізується, до статутних фондів інших платників податків, які створюються власниками корпоративних прав платника податків, що реорганізується, та внаслідок якого не відбувається ліквідація платника податків, що реорганізується.

Варто акцентувати увагу на тому, що ПК України передбачає, що новостворена в результаті виділу юридична особа створюється не тією юридичною особою, з якої відбувається виділ, а її власниками. Це своєю чергою означає, що статутний капітал належатиме власникам такої юридичної особи, а не їй самій. А прямі відносини між новоствореною юридичною особою та її правопопередником відсутні.

Отже у розумінні ПК України не відбувається передачі майна однією юридичною особою як вклад до статутного капіталу іншої юридичної особи, оскільки в такому разі корпоративні права новоствореної юридичної особи мали б належати юридичній особі, з якої відбувся виділ, а не її власникам, що суперечило б вимогам ПК України та ст.54 Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю».

До того ж, наявність розподільчого балансу, а також проведена державна реєстрація в Єдиному державному реєстрі свідчать про реальність розподілу майна між двома юридичними особами. Інакше довелося б погодитися з тим, що інформація в ЄДР є недостовірною лише тому, що контролюючий орган ставить її під сумнів.

Водночас, згідно з п.98.3 ПК України реорганізація платника податків шляхом виділення з його складу іншого платника податків без ліквідації платника податків, який реорганізується, не тягне за собою розподілу грошових зобов’язань чи податкового боргу між таким платником податків та особами, утвореними у процесі його реорганізації, чи встановлення їх солідарної відповідальності за порушення податкового законодавства, крім випадків, коли за висновками контролюючого органу така реорганізація може призвести до неналежного погашення грошових зобов’язань чи податкового боргу платником податків, який реорганізується. Тобто ПК України передбачає таки солідарну відповідальність новоствореної юридичної особи та її правопопередника, хоча й як виняток, а не як загальне правило.

За наявності підстав та можливості бути притягнутим до відповідальності (субсидіарної чи солідарної) правонаступник не може вважатися таким, що набув майно в результаті безоплатної його передачі йому правопопередником і не обтяжений щодо правопопередника зобов’язаннями, пов’язаними з набуттям такого майна.

Тому цілком логічним є визнання законодавцем відсутності будь-яких податкових наслідків в результаті виділу, адже з урахуванням наведених вище положень ПК України та ЦК України правопопередник та правонаступник після виділу/виділення спільно несуть тягар податкової та цивільно-правової відповідальності, пов’язаної з майном, отриманими правонаступником від правопопередника.

Саме тому, було здійснено виключення виділу/виділення як виду реорганізації з об’єктів оподаткування ПДВ. Так, згідно з пп.196.1.7. п. 196.1 ст.196 ПК України реорганізація, у тому числі шляхом виділення, не є об’єктом оподаткування ПДВ.

Слід акцентувати увагу на тому, що законодавець саме не визнає виділ/виділення об’єктом оподаткування ПДВ, а не встановлює пільгу на таку передачу активів та зобов’язань, оскільки виключення зі складу об’єктів оподаткування свідчить про відсутність правових підстав взагалі вважати наявність будь-яких елементів податку (включно з об’єктом та базою), а не про їх наявність, але звільнення від оподаткування. Звільнити від оподаткування можна лише ту операцію, яка створює об’єкт, або наслідком якої є виникнення такого об’єкта.

Варто зауважити, що податкове законодавство не містить норм, які б ставили реальність проведення реорганізації шляхом виділу в залежність від правової та господарської активності новоствореної юридичної особи після проведеної реєстрації реорганізації шляхом виділу. Новостворена юридична особа не є філією чи підрозділом юридичної особи, з якої відбувся виділ, а є самостійним суб’єктом права та згідно з ч. 1 ст. 96 ЦК України самостійно відповідає за своїми зобов’язаннями, в тому числі за дії чи бездіяльність, що не може бути підставою для заперечення факту здійснення виділу. Новостворена юридична особа може бути пов’язана з учасниками тієї юридичної особи, з якої відбувся виділ, але не з нею самою. Проте й така пов’язаність є тимчасовою і залишається до того моменту, коли учасник новоствореної особи вирішує здійснити відчуження корпоративних прав. Після цього навіть такий опосередкований зв’язок втрачається.

Дослідження правової природи отримання майна новоствореною юридичною особою щодо податкових наслідків.

При виділі ініціатива та повноваження визначення юридичної долі майна, прав та обов’язків як юридичної особи, яка створюється в результаті виділу, так і юридичної особи, з якої такий виділ відбувається, належать учасникам таких юридичних осіб. А тому мова йде про волевиявлення саме учасників обох юридичних осіб, а не самих цих юридичних осіб. Та саме тому законодавець замість передачі майна за передавальним актом називає вказану дію розподілом майна за розподільчим балансом або переходом майна, оскільки воно не передається за волевиявленням правопопередника та правонаступника, а саме переходить від першого до другого внаслідок розподілу за волевиявленням власників обох юридичних осіб.

Отже, при виділі відбувається не передача активів та пасивів однією юридичною особою іншій, а поділ такого майна на дві і більше частин залежно від кількості новостворених юридичних осіб.

Відповідно до ст.47 Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» виділом є створення одного або більше товариств із переданням йому (їм) згідно з розподільним балансом частини майна, прав та обов’язків товариства, з якого здійснюється виділ, без припинення останнього. Водночас законодавець встановлює вимогу щодо конвертації часток учасників новоствореної юридичної особи. Так, згідно з ч.4 ст.54 зазначеного Закону у разі виділу товариства частки у статутному капіталі товариства, з якого здійснюється виділ, конвертуються в частки цього товариства і товариства, що виділилося, та розподіляються між учасниками із збереженням співвідношення часток учасників товариства, що існувало до виділу.

Аналогічно відповідно до ст.17 цього ж Закону для державної реєстрації створення юридичної особи (у тому числі в результаті виділу, злиття, перетворення, поділу), крім створення державного органу, органу місцевого самоврядування, подаються документи, зокрема, примірник оригіналу (нотаріально засвідчена копія) передавального акта – у разі створення юридичної особи в результаті перетворення або злиття; або примірник оригіналу (нотаріально засвідчена копія) розподільчого балансу – у разі створення юридичної особи в результаті поділу або виділу.

Саме таке розмежування законодавцем оформлення юридичної долі майна під час здійснення процедур реорганізації є свідченням юридичної та фактичної природи фіксації майна за юридичними особами, що виникають під час такої реорганізації. При здійсненні виділу з однієї юридичної особи іншій відбувається не передача (у тому числі безоплатна), а саме перехід внаслідок розподілу активів та пасивів на дві і більше частин за рішенням фактичного власника (власників) як юридичної особи, з якої відбувається виділ, так і юридичної особи, що виділяється. Тобто прямі господарські відносини між такими особами не виникають.

Збереження ж співвідношення часток учасників товариства, що існувало до виділу, також є підтвердженням того, що фактичний власник майна обох юридичних осіб залишається незмінним, але та хоча такі юридичні особи вважаються самостійним та незалежними одна від одної.

Підтвердженням викладеного висновку є визначення виділу/виділення в податковому законодавстві. Так, згідно з пп.98.1.4. п.98.1 ст.98 ПК України виділення з платника податків інших платників податків, а саме передача частини майна платника податків, що реорганізується, до статутних фондів інших платників податків, які створюються власниками корпоративних прав платника податків, що реорганізується, та внаслідок якого не відбувається ліквідація платника податків, що реорганізується. Такий критерій свідчить про те, що хоча майно, активи і пасиви переходять внаслідок їх розподілу до новоствореної юридичної особи від іншої юридичної особи, корпоративні права набуває не вона, а її власники, при чому зі збереженням співвідношення часток. А тому, майно до статутного капіталу новоствореної юридичної особи передає не юридична особа, з якої відбувається виділ, а відбувається його розподіл власниками. У цій частині відсутня колізія між п.98.1.4. п.98.1. ст.98 ПК України та ст.109 ЦК України.

Зміст таких корпоративних прав закріплено, наприклад, в ст.5 Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю», згідно з якою учасники товариства мають такі права:

1) брати участь в управлінні товариством у порядку, передбаченому цим Законом та статутом товариства;

2) отримувати інформацію про господарську діяльність товариства;

3) брати участь у розподілі прибутку товариства;

4) отримати у разі ліквідації товариства частину майна, що залишилася після розрахунків з кредиторами, або його вартість.

А також у ст.96¹ ЦК України, відповідно до якої учасники (засновники, акціонери, пайовики) юридичної особи мають право у порядку, встановленому установчим документом та законом:

1) брати участь в управлінні юридичною особою у порядку, визначеному установчим документом, крім випадків, встановлених законом;

2) брати участь у розподілі прибутку юридичної особи і одержувати його частину (дивіденди), якщо така юридична особа має на меті одержання прибутку;

3) у випадках, передбачених законом та установчим документом, вийти з юридичної особи;

4) здійснити відчуження часток у статутному (складеному) капіталі товариства, цінних паперів, паїв та інших об’єктів цивільних прав, що засвідчують участь у юридичній особі, у порядку, встановленому законом;

5) одержувати інформацію про діяльність юридичної особи у порядку, встановленому установчим документом;

6) одержати частину майна юридичної особи у разі її ліквідації в порядку та у випадках, передбачених законом, установчим документом (право на ліквідаційну квоту).

Учасники юридичних осіб можуть також мати інші права, встановлені статутом та законом.

Отже, вказаний висновок підтверджується тим аргументом, що в результаті виділу учасниками новоствореної юридичної особи є учасники юридичної особи, з якої відбувався виділ, а не сам правопопередник. Якби відбувалася передача майна юридичною особою, з якої відбувається виділ, як вклад до статутного капіталу юридичної особи, що виділяється, то в такому разі:

по-перше, відбулося б порушення вимог наведеної раніше ч.4 ст.54 Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю», оскільки не була б дотримана вимога збереження співвідношення часток учасників товариства, що існувало до виділу;

по-друге, учасником новоствореної юридичної особи були б не учасники юридичної особи, з якої відбувся виділ, а сама ця юридична особа;

по-третє, не відбулося б переходу до новоствореної юридичної особи будь-яких пасивів. У результаті був би сформований статутний капітал новоствореної юридичної особи як результат вкладів до нього його учасниками, а не як результат його переходу внаслідок розподілу від правопопередника;

по-четверте, юридична особа, з якої відбувся виділ, та новостворена юридична особа не несли би ані субсидіарної, ані солідарної відповідальності за зобов’язаннями одна одної.

На практиці при здійсненні виділу дійсно може складатися передавальний акт, який містить перелік активів та пасивів, що переходять від юридичної особи, з якої відбувається виділ, до новоствореної юридичної особи. Однак такий передавальний акт виконує швидше технічну, фіксуючу функцію, завдяки якій відбувається «розшифровка» в аналітичному обліку активів та пасивів, що перейшли за розподільчим балансом. Адже в розподільчому балансі активи і пасиви відображені лише за групами (рядками).

Заслуговує також на увагу питання про те, в який спосіб мають бути розподілені активи та пасиви при виділі, виділенні, чи повинні бути задіяні усі актив та пасиви, та чи можливим є залишення активів та пасивів одного виду юридичній особі, з якої відбувається виділ, та водночас передача активів та пасивів іншого виду новоствореній юридичній особі.

Щодо цього ч.4 ст.54 Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» встановлює єдину вимогу: у разі виділу товариства частки у статутному капіталі товариства, з якого здійснюється виділ, конвертуються в частки цього товариства і товариства, що виділилося, та розподіляються між учасниками із збереженням співвідношення часток учасників товариства, що існувало до виділу.

Вимоги щодо збереження будь-яких пропорцій в активах та пасивах, що підлягають розподілу чинним законодавством не передбачені. Та й не логічним було би їх передбачати, оскільки виділ не означає поділ бізнесу між учасниками (співвідношення їх часток зберігається) та навряд чи переслідує мету подрібнення бізнесу. Більш логічно, коли метою виділу є виокремлення окремого напрямку діяльності, наприклад, виділ з виробничого підприємства, торгівельної або логістичної функції. У такому випадку логічно, що юридичній особі, яка продовжуватиме займатися виробництвом, залишаться виробничі потужності, а та, що виділяється, займатиметься торгівельною діяльністю, збутом того, що виробляє виробнича, та отримує необхідні для цього майно, активи, пасиви.

Окрім наведених аргументів щодо відсутності необхідності при виділі дотримуватися поділу усіх активів та пасивів (кожного з них) між юридичною особою, з якої відбувається виділ і юридичною особою, яка виділяється, заслуговує на увагу й аргумент, щодо неможливості суто фактичного поділу певних активів та пасивів, наприклад, якщо юридична особа, з якої відбувається виділ, має у складі необоротних активів один неподільний актив (автомобіль, обладнання, тощо). У цьому випадку неможливим є фактичний поділ такого активу на дві чи більше частин, а тому й неможливим є його поділ за розподільчим балансом.

З аналізу законодавства слідує, що алгоритм поділу активів та пасивів між юридичними особами (з якої відбувається виділ, та яка виділяється), законодавцем не регламентований та віднесений до дискреційних повноважень власників обох юридичних осіб.

Єдиною вимогою, яку висуває законодавець є збереження співвідношення часток учасників товариств. Дотримання (виконання) цієї вимоги відбувається, зокрема, шляхом зменшення статутного капіталу юридичної особи, з якої відбувається виділ, на суму статутного капіталу, що його отримує юридична особа, яка створена в результаті виділу. Відповідно, у цьому разі зменшується номінальна вартість (грошовий вираз) статутного капіталу юридичної особи, з якої відбувся виділ, та часток учасників.

Реальність операцій з поділу такого майна, прав та обов’язків презюмується відповідно до ст.204 ЦК України, згідно з якою правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним. Це ще одна правова презумпція, яка підтверджує, що виділ є реальним, активи і пасиви в його результаті перейшли до новоствореної юридичної особи, а не було знищені, ліквідовані чи втрачені в інший спосіб. Для протилежного твердження необхідним є рішення суду, яким було би встановлено факт удаваності виділу.

Доцільно зазначити, що дотримання або недотримання учасниками господарської операції вимог цивільного законодавства, зокрема, щодо умов дійсності/недійсності господарських зобов’язань (правочинів), без наявності відповідних судових рішень, не має безпосереднього впливу на результати податкового обліку.

Як вказується у Довідці Вищого адміністративного суду України «Про результати вивчення та узагальнення практики застосування адміністративними судами окремих норм Закону України «Про податок на додану вартість» від 15.04.2010 для визнання відсутності реального характеру у операції потрібні наступні ознаки:

1) неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

2) відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;

3) облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов’язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій;

4) здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

У Постанові Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 05.10.2022 по справі №640/12691/19 вказано, що за відсутності законодавчого визначення нереальної господарської операції, в судовій практиці використовується підхід «від протилежного», тобто встановлення фактів відсутності ознак реальної господарської операції.

Як вказується у Постанові Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 21.01.2020 по справі №2а-0870/1161/11: «кожна господарська операція обов’язково має бути спрямована на отримання позитивного економічного ефекту, як-то приріст (збереження) активів та/або їх вартості, створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. Враховуючи ризиковий характер підприємницької діяльності та певні об’єктивні причини, економічний ефект може не настати взагалі, однак платник податку повинен надати докази на підтвердження економічної доцільності операції або непереборних обставин, які унеможливили отримання економічного ефекту. Суди окремо наголошують на тому, що економічний ефект господарської операції не може бути спрямовано виключно чи переважно на відшкодування з бюджету податку на додану вартість».

Також, як вбачається із судової практики, реальність проведеної господарської операції має бути підтверджена первинними документами, оформленими належним чином. У випадку невідповідності юридичної форми її економічній сутності перевага надається останній.

Оцінка ознак фіктивності юридичної особи здійснюється виключно судом на підставі правової позиції, сформованої Великою Палатою Верховного Суду в Постанові від 07.07.2022 по справі № 160/3364/19, в якій зазначено, що суб’єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб’єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності. Усі негативні наслідки, пов’язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла.

Доцільно зазначити і про принцип індивідуальної відповідальності платника податку, який можна потрактувати таким чином, що в разі порушення іншим платником податків податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності відповідальність та негативні наслідки мають настати саме для цього суб’єкта господарювання. Зазначений принцип також доктринально закріплений у судовій практиці Європейського суду з прав людини (ЄСПЛ), зокрема у справах «Бізнес Супорт Центр проти Болгарії», «Булвес АД проти Болгарії», «Інтерсплав проти України», визначивши, що платник податків не може нести відповідальність за зловживання свого контрагента, якщо не буде доведено залученість цього платника до таких зловживань.

Отже, допущення новоствореною юридичною особою будь-яких порушень не можуть мати податкових наслідків для юридичної особи, з якої був здійснений виділ.

Виходячи із зазначеного, слід дійти логічного висновку про те, що поділ майна, прав та обов’язків між юридичними особами при здійсненні виділу не тягне за собою податкових наслідків, пов’язаних з нереальністю господарських операцій, та є реальним, якщо інше не встановлено законом або судом.

Дослідження податкових аспектів списання активів, ліквідації активів чи втрати їх в інший спосіб, відмінний від розподілу та отримання новоствореною юридичною особою

Відповідно до п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

За п.44.2 ст.44 ПК України для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Об’єктом оподаткування, відповідно до ст.134 ПК України є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями ПК України.

За загальним правилом, фінансовий результат до оподаткування має збільшуватись на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності та на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів або понад резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів).

Однак, варто зауважити, що дія норми п.п.139.2.1 п.139.2 ст.139 ПК України стосується випадків списання дебіторської заборгованості, а не розподілу за розподільчим балансом при здійсненні процедури виділу.

Щодо ліквідації основних виробничих або невиробничих засобів слід зазначити, що п.189.9 ст.189 ПК України визначено, що у разі, якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.

Норма п.189.9 ст.189 ПК України не поширюється на випадки, коли основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються у зв’язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення основних виробничих або невиробничих засобів, що підтверджується відповідно до законодавства, або коли платник податку подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.

Тобто, якщо ліквідація (списання) основних засобів проводиться за самостійним рішенням платника, то така операція є об’єктом оподаткування ПДВ і, відповідно, за такою операцією у платника виникає обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ.

Якщо ліквідація (списання) основних засобів здійснюється без згоди платника або коли платник подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних засобів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням, то обов’язку щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за такою операцією не виникає.

Згідно з п.185.1 ст.185 ПК України, об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до ст.186 ПК України розташоване на митній території України, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об’єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об’єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю. Якщо ліквідація (списання) основних засобів здійснюється без згоди платника або коли платник подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних засобів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням, то обов’язку щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за такою операцією не виникає.

Згідно з п.п.196.1.7 п.196.1 ст.196 ПК України, операція з переходу частини майна від юридичної особи, яке реорганізувалося шляхом виділу, до нової юридичної особи, що була створена в результаті такого виділу, не є об’єктом оподаткування ПДВ.

За такою операцією, згідно з п.199.6 ст.199 ПК України, норми п.198.5 ст.198 та п.199.1 ст.199 ПК України не застосовуються, отже податкові зобов’язання з ПДВ не нараховуються.

З цього слідує цілком логічний висновок, що при здійсненні реорганізації шляхом виділу не відбувається ліквідації (списання) основних/неосновних виробничих засобів чи безоплатної передачі, отже наслідки, які передбачені п.189.9 ст.189 ПК України не виникають. Теж саме стосується і п.198.5 ст.198 ПК України, згідно з якою платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п.189.1 ст.189 ПК України, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в строки, встановлені ПК України для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість, оскільки перехід (розподіл) майна при процедурі виділу не є об’єктом оподаткування, і на нього не мають бути нараховані податкові зобов’язання.

Відповідно до п.201.10 ст.201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку – продавець товарів/послуг зобов’язаний в установлені строки скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Із цього слідує логічний висновок про те, що якщо відбулись операції з постачання товарів/послуг, що оподатковуються, то у платника податків виникає зобов’язання з реєстрації податкових накладних.

Оскільки при процедурі реорганізації шляхом виділу та розподілу майна, прав та обов’язків не відбувається події, яка визнається об’єктом оподаткування (тобто списання/ліквідації), відповідно, відсутній і обов’язок складати та реєструвати податкові накладні.

Такі податкові правопорушення, як заниження податку на прибуток, заниження податку на додану вартість та відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не можуть бути наявні при проведенні реорганізації шляхом виділу, а саме при розподілі майна, прав та обов’язків.

У висновку варто зазначити, що перехід майна, прав та обов’язків за розподільчим балансом у процедурі реорганізації шляхом виділу не тягне за собою будь-яких податкових наслідків, що випливає із правової суті реорганізації та норм податкового законодавства.

Дослідження питання пов’язаності платників податків для податкових відносин

Відповідно до ст.58 Конституції України, закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом’якшують або скасовують відповідальність особи. Цей принцип закріплено також у ст.4 ПК України (принцип правової визначеності та стабільності).

До змін, внесених до п.п.14.1.159 п.14.1 ст.14 ПК України у 2019–2020 роках, які уточнили визначення пов’язаних осіб та передбачили винятки для банків, ПК України прямо не відносив банки до категорії пов’язаних осіб за формальною ознакою надання кредитів, навіть якщо сума кредиту перевищувала у 3,5 рази капітал позичальника [3].

З самого початку уведення пов’язаних осіб у податкове законодавство було метою впливу саме на податкову пов’язаність. Про це свідчить пояснювальна записка до Закону від 16.01.2020 №466-IX, Відповідно до пояснювальної записки до Закону «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16.01.2020 №466-IX прийняття законопроекту обґрунтовувалося необхідністю «уточнення критеріїв визнання осіб пов’язаними та запровадження штрафних санкцій, пропорційних порушенню норм законодавства» [26]. Тобто по суті відбулася не зміна ПК України у цій частині, а лише уточнення щодо того, що банки не є пов’язаними особами лише тому, що обсяг зобов’язань позичальника є значним.

П.140.2 ст.140 ПК України станом на 2018 рік стосувався виключно боргових зобов’язань перед пов’язаними особами-нерезидентами і вимагав збільшення фінансового результату до оподаткування лише за умови перевищення кредитного навантаження та наявності податкової пов’язаності. При цьому поняття пов’язаної особи визначалося за п.п.14.1.159 п.14.1 ст.14 ПК України і не включало банківську установу як окрему категорію. Банки як окремий вид суб’єктів господарювання не згадувались ані прямо, ані опосередковано, за винятком випадків, коли банк відповідав би загальним критеріям контролю чи володіння. Зміни щодо виключення банків були внесені Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16.01.2020 №466-IX, який набув чинності з 23.05.2020.

Пов’язаність у податкових відносинах є однією з ключових категорій, покликаних забезпечити справедливість оподаткування та запобігти ухиленню від сплати податків, а не встановити загальний контроль за діяльністю платників. Як зазначає В. І. Теремецький у монографії «Податкові правовідносини в Україні», поняття пов’язаності виникає тоді, коли між суб’єктами правовідносин існують особливі взаємозалежності, що можуть впливати на результати їхньої господарської діяльності та розмір податкових зобов’язань. Теремецький підкреслює, що основна мета запровадження норм про контроль за операціями між пов’язаними особами полягає не у втручанні в свободу договору, а у забезпеченні належного податкового нагляду для запобігання заниженню оподатковуваного прибутку шляхом штучного коригування цін або умов угод [27].

Відповідно до пп.14.1.159 п.14.1 ст.14 ПК України (у редакції до 23.05.2020) пов’язані особи – це юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови чи економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють, і які відповідають будь-якій із перерахованих у цьому ж підпункті ознак.

У свою чергу, вплив банку ґрунтується лише на здійсненні контролю за кредитними операціями, що проводяться резидентами та нерезидентами на території України, та, зокрема, задля повідомлення податкових органів про всі випадки порушення резидентами положень валютного законодавства.

Банки, відповідно до Закону України «Про банки і банківську діяльність» (ст.2 і ст.3), є спеціалізованими фінансовими установами, що здійснюють діяльність з надання кредитів на професійній, ринковій основі. Надання кредиту є для банку типовою операційною функцією, а не виявом економічного контролю чи впливу на діяльність позичальника [7].

Варто зазначити, що конструкція пов’язаності базується на протидії агресивному податковому плануванню, коли суб’єкти намагаються оптимізувати податкові зобов’язання шляхом використання формально незалежних, але фактично контрольованих структур. Законодавець, вводячи правила трансфертного ціноутворення, виходить не з наміру здійснювати суцільний нагляд за всіма угодами, а з необхідності виявляти лише ті операції, що мають ризик неналежного визначення бази оподаткування.

Н. С. Хатнюк у монографії «Система податкових правовідносин: проблеми теорії та практики правового забезпечення» зазначає, що конструкція пов’язаності базується на протидії агресивному податковому плануванню, коли суб’єкти намагаються оптимізувати податкові зобов’язання шляхом використання формально незалежних, але фактично контрольованих структур. Хатнюк підкреслює, що законодавець, вводячи правила трансфертного ціноутворення, виходить не з наміру здійснювати суцільний нагляд за всіма угодами, а з необхідності виявляти лише ті операції, що мають ризик неналежного визначення бази оподаткування [28].

У цьому контексті важливо врахувати, що податковий контроль щодо пов’язаних осіб є спеціальним інструментом для недопущення маніпуляцій із податковими зобов’язаннями, а не способом втручання в господарську діяльність чи обмеження підприємницької свободи. Як слушно зазначають дослідники, застосування таких механізмів є винятково інструментальним та виправданим виключно з точки зору запобігання податковим ризикам, а не якості чи змісту корпоративного управління.

Крім того, важливо врахувати міжнародну думку та практику. Як зазначається у звітах Організації економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР), сучасна концепція пов’язаності у сфері податків формується під впливом глобальних трендів боротьби з розмиванням податкової бази та переміщенням прибутку в юрисдикції з пільговим оподаткуванням. Зокрема, рекомендації ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення підкреслюють, що мета податкового регулювання – це не обмеження свободи економічної діяльності, а забезпечення того, щоб між пов’язаними особами здійснювалися угоди на умовах, порівнянних з ринковими («at arm’s length principle»). Це дозволяє уникати ситуацій, коли шляхом внутрішньогрупових угод підприємства штучно мінімізують свої податкові зобов’язання в країнах з високим рівнем оподаткування.

Наразі відсутня усталена судова чи фіскальна практики, яка б підтверджувала, що банк у 2018 році мав обов’язково визнаватись пов’язаною особою у розумінні саме податкових правовідносин та відповідно лише до розміру виданого кредиту. На підставі вищезазначеного слід дійти обґрунтованого висновку про те, що звітність за 2018 рік має ґрунтуватися на тій редакції ПК України, яка діяла на той час, а саме: у 2018 році банки не повинні визнаватися пов’язаними особами на підставі лише самого факту кредитування. Уточнення щодо цього з’явилося лише в оновленій редакції ПК України у 2020 році. Слід акцентувати увагу на тому, що йдеться не про зміну закону, а саме його уточнення.

Ключовим критерієм «податкової» пов’язаності у 2018 році була наявність контролю або вирішального впливу, а не сам факт фінансування, до того ж, наукова доктрина чітко підкреслює, що пов’язаність у податкових відносинах має на меті саме упередження ухилення від сплати податків, а не контроль за підприємницькою діяльністю та платоспроможністю позичальника загалом. Податкове законодавство у цій частині має превентивний характер, орієнтований на забезпечення збалансованих відносин між державою та платником податків, з мінімальним втручанням у автономію сторін господарських договорів. Це дозволяє забезпечити ефективне адміністрування податків, не створюючи при цьому надмірних регуляторних бар’єрів для розвитку бізнесу та інвестиційної привабливості країни.

Тобто, банк як кредитор, який діє винятково в межах своєї господарської компетенції і не здійснює контролю чи управління позичальником, не може бути кваліфікований як пов’язана у розумінні податкового законодавства особа лише на підставі розміру кредиту, незалежно від розміру наданого кредиту та умов контролю фінансової діяльності позичальника з метою мінімізації ризику зниження чи втрати позичальником платоспроможності.

Враховуючи викладене, слід дійти до висновку про те, що:

Висновок контролюючого органу про те, що при передачі кредиторської заборгованості новоствореному у результаті реорганізації шляхом виділу підприємству у підприємства, з якого відбувся виділ, така кредиторська заборгованість має бути відображена у складі фінансових результатів (відображена у складі інших операційних доходів) як безнадійна та вважається або має бути списаною, у разі якщо новостворене підприємство не подає фінансову та податкову звітність та не здійснює господарську діяльність є неправомірним з огляду на те, що при розподілі майна, прав та обов’язків за розподільчим балансом між юридичною особою, з якої здійснено виділ та новоствореною юридичною особою такий розподіл не є списанням боргу, і тому не створює підстав для відображення кредиторської заборгованості як безнадійної. Реальність проведеної операції щодо розподілу майна, прав та обов’язків презюмується відповідно до ст.204 ЦК України.
Висновок контролюючого органу про те, що при передачі дебіторської заборгованості новоствореному у результаті реорганізації шляхом виділу підприємству у підприємства, з якого відбувся виділ, така дебіторська заборгованість має бути відображена у складі інших операційних витрат, у разі якщо новостворене підприємство не подає фінансову та податкову звітність та не здійснює господарську діяльність є неправомірним з огляду на те, що при розподілі майна, прав та обов’язків за розподільчим балансом між юридичною особою, з якої здійснено виділ та новоствореною юридичною особою такий розподіл не є списанням боргу, і тому не створює підстав для відображення кредиторської заборгованості як безнадійної. Реальність проведеної операції щодо розподілу майна, прав та обов’язків презюмується відповідно до ст.204 ЦК України.
Висновок контролюючого органу про те, що при передачі дебіторської заборгованості новоствореному у результаті реорганізації шляхом виділу підприємству у підприємства, з якого відбувся виділ, така дебіторська заборгованість є сумнівною та вважається або має бути списаною, а сума витрати від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів або понад резерв очікуваних збитків має збільшити фінансовий результат до оподаткування у разі, якщо новостворене підприємство не подає фінансову та податкову звітність та не здійснює господарську діяльність є неправомірним у зв’язку із тим, що перехід дебіторської заборгованості є результатом завершеної процедури реорганізації шляхом виділу, що не тягне за собою податкових наслідків, як для юридичної особи, з якої відбувся виділ, так і для новоствореної юридичної особи.
Нерезидента – банківську установу не можна вважати пов’язаною особою у розумінні податкового законодавства станом на 2018 та 2019 роки, при сумі боргових зобов’язань резидента – юридичної особи, що виникли за операціями з нерезидентами, і сума яких перевищує суму власного капіталу резидента більше ніж у 3,5 рази, оскільки ключовим критерієм пов’язаності у 2018 році була наявність контролю або вирішального впливу на податкові наслідки, а не сам факт фінансування. Банківська установа – нерезидент не впливає на збільшення чи зменшення податкової бази резидента – юридичної особи, а лише здійснює контроль за платоспроможністю позичальника.
Висновок контролюючого органу про те, що при передачі основних виробничих або невиробничих засобів новоствореному у результаті реорганізації шляхом виділу підприємству у підприємства, з якого відбувся виділ, відбувається ліквідація (списання) таких засобів і така операція є об’єктом оподаткування ПДВ і, відповідно, за такою операцією у платника виникає обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ у разі якщо новостворене підприємство не подає фінансову та податкову звітність та не здійснює господарську діяльність є неправомірним через те, що при розподілі основних засобів у результаті реорганізації шляхом виділу не відбувається ліквідація (списання) таких засобів, а отже така операція не є об’єктом оподаткування ПДВ. Перехід майна у результаті реорганізації шляхом виділу не тягне за собою податкових наслідків, як для юридичної особи, з якої відбувся виділ, так і для новоствореної юридичної особи.
Висновок контролюючого органу про те, що при передачі дебіторської та кредиторської заборгованості новоствореному у результаті реорганізації шляхом виділу підприємству у підприємства, з якого відбувся виділ, така дебіторська та кредиторська заборгованість вважається списаною без фактичного отримання товарів, робіт, послуг, і на таку заборгованість маю бути нараховані податкові зобов’язання відповідно до п. 198.5. ст.198 ПКУ, у разі якщо новостворене підприємство не подає фінансову та податкову звітність та не здійснює господарську діяльність є неправомірним, оскільки передача заборгованості є частиною процедури реорганізації та не підпадає під дію п.198.5 ст.198 ПК України.
Податкові накладні, у випадках, зазначених у питаннях 5 і 6, не підлягають реєстрації в ЄРПН, оскільки перехід основних засобів, дебіторської і кредиторської заборгованості у процесі реорганізації шляхом виділу не є операціями, що є об’єктом оподаткування ПДВ, а отже, не спричиняють обов’язку складання та реєстрації податкових накладних.

Додатки:

Копія Диплома кандидата юридичних наук ДК № 034635
Копія Атестата доцента ДЦ № 046372.
Витяг з Постанови Пленуму Верховного Суду № 3 від 7 лютого 2020 року.

Єфімов Олександр Миколайович,

доцент, доктор філософії права (кандидат юридичних наук), доцент кафедри приватного права Київського національного економічного університету імені Вадима Гетьмана, член Науково-консультативної Ради Верховного Суду.

29 травня 2025 року