Продаж земельних ділянок: оподаткування

Висновок науково-правової експертизи № 0000

з питань щодо оподаткування операцій з купівлі-продажу земельних ділянок між фізичною та юридичною особами в 2010 році та між юридичними особами в 2021, а також аналізу складів кримінальних правопорушень передбачених ч.5 ст. 191 та ч.3 ст. 212 КК України

м. Київ __ листопада 2024 року

Цей висновок науково-правової експертизи підготовлено на підставі Законів України «Про судову експертизу» та «Про наукову та
науково-технічну експертизу» від 10.02.1995 № 51/95-ВР, наказу Міністерства освіти і науки України «Про проведення державної акредитації фізичних та юридичних осіб на право проведення наукової та науково-технічної експертизи» від 12.01.2004 № 12, та звернення від адвоката ХХХХХХ, представника Товариства з обмеженою відповідальністю «ХХХ» з питань щодо оподаткування операцій з купівлі-продажу земельних ділянок між фізичною та юридичною особами в 2010 році та між юридичними особами в 2021, а також аналізу складів кримінальних правопорушень передбачених ч.5 ст. 191 та ч.3 ст. 212 КК України та їх наявності/відсутності за наведених в заявці умов.

У зверненні від 07.10.2024 Замовник адвокат ХХХХХ, представник Товариства з обмеженою відповідальністю «ХХХ» зазначає наступне.

Відповідно до матеріалів кримінального провадження № ххх на теперішній час в Україні діє схема із заволодіння землею шляхом її безоплатної передачі у власність підконтрольних фізичних осіб, які, у подальшому передають її за заниженою вартістю спорідненим з ними суб’єктам господарювання, а ті у свою чергу реалізують їх іншим суб’єктам господарювання, так званим «добросовісним вигодонабувачам». При цьому під час реалізації земель «добросовісним вигодонабувачам» в порушення вимог п. 172.3 ст. 172 Податкового кодексу України з метою ухилення від сплати податків, суб’єкти господарювання сплачують їх лише з фактично отриманого доходу, тобто різниці між ціною придбання та реалізації землі, що є заниженою в десятки разів з оціночною та ринковою вартістю на час здійсненої реалізації, що призвело до ненадходження до бюджетів коштів в особливо великих розмірах.

Щодо фактичних обставин, варто зазначити, що у 2004 році ТОВ «ххх» уклало договір оренди земельної ділянки площею 9,8 га в межах Української міської ради ххх району ххх області. У 2004 році СТ «ХХХ» уклало договір оренди сусідньої земельної ділянки площею 5 га в межах Української міської ради ххх району ххх області. Таким чином в оренду передано масив землі загальною площею 14,8 га.

Протягом 2007 – 2010 років 123 громадян звернулися із заявами про приватизацію земельних ділянок за рахунок землі перед цим переданої в оренду ТОВ «ххх» та СТ «ххх», які надали погодження на вилучення із оренди та передачу у приватну власність цих ділянок. Були розроблені проєкти землеустрою, погоджені у відповідних службах та затверджені розпорядженнями ххх РДА. Таким чином 123 громадяни приватизували земельні ділянки для ведення індивідуального садівництва на території Української міської ради ххх району ххх області на підставі земельних проектів, затверджених розпорядженнями ххх районної державної адміністрації (Розпорядження від ххх № ххх – хх ділянок).

Громадяни отримали акти про право на земельні ділянки ххх.

Перед початком приватизації у 2007 році 123 громадяни погодилися продати свої земельні ділянки після закінчення процесу приватизації. Для цього були видані нотаріальні довіреності на ім’я ххх, який передав кожному з громадян готівкові кошти як розрахунок за землю. За умовами усного договору ххх отримав права на власний розсуд розпорядитися земельною ділянкою після її приватизації, що також було закріплено у виданій нотаріально посвідченій довіреності.

У липні 2010 року ххх, діючи за довіреностями, продав 123 земельні ділянки хххх за нотаріально посвідченими договорами купівлі-продажу земельних ділянок. Ціна за яку були продані земельні ділянки – за експертною оцінкою близько ххх гривень за кожну.

У серпні 2010 року ці ж земельні ділянки (123 земельні ділянки) ххх продав ТОВ «ххх» за договорами купівлі-продажу по ціні ххх гривень за одну ділянку.

Так, до прикладу, земельна ділянка площею 0,12 га, кадастровий номер ххх, що розташована за адресою: ххх область, ххх район, ххх міська рада, цільове призначення: 01.05 Для індивідуального садівництва, категорія земель: Землі сільськогосподарського призначення, була придбана за договором купівлі продажу від ххх за ххх гривень 00 копійок.

Відповідно до Звіту про експертну грошову оцінку земельної ділянки від ххх, виданого Товариством з обмеженою відповідальністю ххх спільно з Товариством з обмеженою відповідальністю ххх, ринкова вартість земельної ділянки складає ххх (ххх) гривень 00 копійок. Відповідно земельна ділянка була продана за ринковою ціною на той момент.

ххх отримав повний розрахунок за укладеними договорами в сумі ххх грн у ххх. Дохід ххх від операцій купівлі-продажу земельних ділянок у 2010 році склав приблизно ххх гривень. ТОВ «ххх» не утримувало жодних сум податку на доходи фізичних осіб з виплат на користь ххх, розуміючи, що цей дохід фізична особа повинна самостійно задекларувати та сплатити ПДФО.

Земельні ділянки ТОВ «ххх» (123 ділянки) було придбано у серпні 2010 року. Сума угоди склала ххх грн. До первісної вартості земельних ділянок бухгалтер включив вартість послуг ДЗК в сумі ххх грн.

На баланс підприємства бухгалтер прийняв необоротний актив «Земельні ділянки в ххх» загальною вартістю ххх грн. дата хх.

ххх бухгалтер провів розділення одного основного засобу «Земельні ділянки в ххх» на 123 з ідентифікацією та визначенням первісної вартості кожної земельної ділянки окремо з урахуванням площі.

За весь період обліку земельних ділянок на балансі ТОВ «ХХХ» підприємство нараховувало та сплачувало земельний податок до бюджету.

Оскільки нормативна-грошова оцінка цих земельних ділянок не була проведена, база для нарахування податку уточнювалася з податковим органом кожного року (наприклад, відповідно до Витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки № ххх, виданого Відділом Держкомзему у місті ххх ххх району ххх області від 19 серпня 2010 року нормативна грошова оцінка однієї з ділянок становить ххх гривень хх копійки).

В 2021 було прийнято рішення про реалізацію земельних ділянок. Покупець ПАТ ХХХ. Двадцять земельних ділянок було реалізовано за балансовою вартістю (ххх грн).

ххх ТОВ «ХХХ» прийняло рішення переоцінити земельні ділянки до ринкової вартості. 103 земельні ділянки були переоцінені на загальну суму ххх грн хх коп, балансова вартість на ххх склала ххх грн.

ххх ТОВ «ххх» уклало договір для проведення експертної оцінки 103 земельних ділянок та отримало висновки щодо ринкової вартості земельних ділянок, якими підтвержено правильність проведеної переоцінки.

Реалізація цих земельних ділянок проводилась в періоді з ххх по ххх з урахуванням експертної оцінки (ххх грн).

На підставі отриманих висновків щодо ринкової вартості ТОВ «ХХХ» провело дооцінку 103 земельних ділянок. Сума дооцінки склала ххх грн.

Бухгалтером була подана декларація з податку на прибуток за результатами 2021 року без урахування дооцінки земельних ділянок. Після проведення дооцінки земельних ділянок до експертної оцінки бухгалтер провів уточнення і подав нову звітну уточнюючу декларацію.

У червні та вересні 2021 року всі 123 земельні ділянки були придбані Публічним акціонерним товариством «ХХХ» за договорами купівлі-продажу. 103 ділянки були придбані відповідно до договору купівлі-продажу за ххх грн кожна.

У липні, вересні та грудні 2021 року 41 земельні ділянки були придбані за договорами-купівлі продажу акціонерним товариством «ххх». Всі ці земельні ділянки були придбані за ціною, вище експертної оцінки, а саме ххх грн кожна.

Таким чином Замовник просить надати висновок науково-правової експертизи з таких питань:

Який порядок оподаткування господарської операції з придбання ТОВ «ххх» у фізичної особи у липні 2010 року земельної ділянки за ринковою (оціночною вартістю)?
Який порядок оподаткування господарської операції з продажу ТОВ «ххх» земельної ділянки на користь ПАТ «ххх» земельної ділянки за її балансовоювартістю?
Який порядок оподаткування господарської операції з продажу ПАТ «ххх» земельної ділянки на користь іншої юридичної особи земельної ділянки за її ринковою (оціночною) вартістю?
Чи утворюють склад кримінального правопорушення, передбаченого ч. 5 ст. 191 КК України дії ххх та ххх щодо придбання та продажу земельних ділянок на підставі усних домовленостей з громадянами, які видали довіреності на приватизацію та подальший продаж цих земельних ділянок.
Чи утворюють склад кримінального правопорушення, передбаченого ч.3 ст. 212 КК України, дії службових осіб юридичних осіб: ТОВ «ххх», ПАТ «ххх» щодо придбання та продажу земельних ділянок з одночасним розрахунком суми податку на прибуток, що підлягає сплаті від операцій з продажу (обміну) земельних ділянок, а на підставі цін, погоджених в договорах, зазначених у попередніх питаннях?

Висновок складено для подання до суду та інших установ.

На підставі Наказу по експертній установі від __.10.2024 №______, проведення експертизи доручено експерту, доценту, доктору філософії права, доценту кафедри приватного права Київського національного економічного університету імені Вадима Гетьмана, члену Науково-консультативної ради при Верховному Суді, експерту ТОВ «НІСЕ-ЕКСПЕРТИЗА» ЄФІМОВУ Олександру Миколайовичу.

Висновок складено для подання до суду та інших установ. У Висновку експерт не здійснював оцінку доказів.

Експерт про кримінальну відповідальність згідно із ст.384 КК України за дачу завідомо неправдивого висновку попереджений.

_______________ Олександр ЄФІМОВ

Нормативно-правові акти, документи та джерела, використані при проведенні науково-правової експертизи:

Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI [Електронний ресурс] Режим доступу: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/2755-17#Text;
Закон України «Про оцінку земель» від 11.12.2003 № 1378-IV [Електронний ресурс] Режим доступу: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/1378-15#Text;
Кримінальний процесуальний кодекс України від 13.04.2012 № 4651-VI [Електронний ресурс] Режим доступу: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/4651-17#Text;
Кримінальний кодекс України від 05.04.2001 № 2341-III [Електронний ресурс] Режим доступу: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/2341-14#Text;
Рішення Конституційного Суду України від 13 травня 1997 року № 1-зп [Електронний ресурс] Режим доступу: https://ccu.gov.ua/docs/371;
Рішення Конституційного Суду України від 5 квітня 2001 року № 3-рп/2001 [Електронний ресурс] Режим доступу: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/v003p710-01#Text;
Рішення Конституційного Суду України від 13 березня 2012 року № 6-рп/2012 [Електронний ресурс] Режим доступу: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/v006p710-12#Text;
Юридический научно-практический словарь-справочник: основные термины и понятия / О.Ф. Скакун, Д.А. Бондаренко. – Х.: Эспада, 2007. – С. 63;
Гульченко Л.В. Чинність як передумова дії закону // Правова держава: Щорічник наукових праць. – Вип. 18. – К.: Ін-т держави і права ім. В.М. Корецького НАН України, 2007. – С. 512–519;
Теорія держави та права: Навч. посіб. / Ромашов Р.А., Пархоменко Н.М., Легуша С.М., Муртазаєва Г.Н. – К.: КЮІ МВС, 2005. – С. 62;
Макаренко Л.О. Дія нормативних актів: проблеми теорії та практики // Держава і право: Зб. наук. праць: Юридичні і політичні науки. – Вип. 4. – К.: Ін-т держави і права ім. В.М. Корецького НАН України, 1999. – С. 15–21;
Гаврилюк Р.О. Конституційний принцип заборони зворотної дії закону в часу та податково-правова доктрина України // Науковий вісник Чернівецького університету. – Вип. 161. – Ч., 2002. – С. 75-84;
Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22 травня 2003 року №889-IV (втратив чинність від 01.01.2011) [Електронний ресурс] Режим доступу: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/889-15#o604;
Закон України «Про систему оподаткування» від 25 червня 1991 року № 1251-XII (втратив чинність від 01.01.2011) [Електронний ресурс] Режим доступу: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/1251-12#Text;
Кучерявенко Н.П. Налоговое право Украины: Учебное пособие / Под ред. проф. Кучерявенко Н.П. – Х.: Легас, 2004. – 488 с.
Головашевич О.О. Фізичні особи як платники податків / О.О. Головашевич // Актуальні питання науки фінансового права: монографія / за ред. М.П. Кучерявенка. – Х.: Право, 2010. – 464 с.
Плахтій Т.Ф. Об’єкти обліку розрахунків за податками відповідно до бухгалтерського та податкового законодавства. Облік і фінанси АПК. 2012. No 1. С. 46–51. [Електронний ресурс] Режим доступу: http://magazine.faaf.org.ua/ob-ekti-obliku-rozrahunkiv-za-podatkami-vidpovidno-do-buhgalterskogo-ta-podatkovogo-zakonodavstva.html;
Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 17 «Податок на прибуток» : затв. наказом М-ва фінансів України від 28.12.2000 № 353. [Електронний ресурс] Режим доступу: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/z0047-01#Text;
Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 12 (МСБО 12) «Податки на прибуток». [Електронний ресурс] Режим доступу: http://zakon5.rada.gov.ua/laws/show/929_012;
Наказ Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291 «Про затвердження Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій» [Електронний ресурс] Режим доступу: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/z0893-99#Text;
Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» : затв. наказом М-ва фінансів України від 27.04.2000 № 92. [Електронний ресурс] Режим доступу: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/z0288-00#Text;
Наказ Міністерства фінансів України від 27.06.2013 № 635 «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо облікової політики підприємства та внесення змін до деяких наказів Міністерства фінансів України» [Електронний ресурс] Режим доступу: https://zakon.rada.gov.ua/rada/show/v0635201-13#Text;
Про судову практику у справах про злочини проти власності. Постанова Пленуму Верховного Суду України № 10 від 6 листопада 2009 року. [Електронний ресурс] Режим доступу: https://zakon.rada.gov.ua/ laws/show/v0010700-09#top;
. Ярмиш Н.М. Проблеми застосування статті 191 Кримінального кодексу України «Привласнення, розтрата майна або заволодіння ним шляхом зловживання службовим становищем». Протидія злочинності: теорія та практика: збірник матеріалів VI Міжвузівської науково-практичної конференції студентів (курсантів), аспірантів та молодих вчених. С. 32-35;
Ярмиш Н.М. Визначення суб’єкта привласнення чи розкрадання чужого майна. Вісник Національної академії прокуратури України. 2014. № 4 (37). С. 69-76;
Книженко О. Проблеми кваліфікації привласнення чи розтрати чужого майна особою, якій це майно було ввірено, чи перебувало в її віданні. Науковий часопис Національної академії прокуратури України. 2017. № 3. С. 82-89. [с. 86];
Слабченко О.А. Характеристик субєкта злочину, передбаченого ст. 191 КК України. Південноукраїнський правничий часопис. 2012. № 3. С. 272-275. [с. 273];
Господарський кодекс України від 16.01.2003 № 436-IV [Електронний ресурс] Режим доступу: https://zakon.rada.gov. ua/laws/show/436-15#Text;
Коваленко Н. Корисливі мотиви вчинення корисливонасильницьких злочинів: ознаки та соціальна сутність. Актуальні питання публічного та приватного права. 2013. № 5. С. 83–87;
Берзін П.С. Кримінальне право України. Загальна частина: підручник : у 3-х т. Т.1. Загальні засади. 2-ге вид., виправл. та доповн. Київ : Дакор, 2019. 562 с.
Постанова Пленуму Верховного Суду України «Про практику розгляду судами кримінальних справ про злочини, вчинені стійкими злочинними об’єднаннями» від 23.12.2005 №13 [Електронний ресурс] Режим доступу: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/v0013700-05/conv#Text.
Українське кримінальне право. Загальна частина: підручник / за ред. В.О. Навроцького. – К.: Юрінком Інтер, 2013. – 712 с.

Алгоритм науково-правового дослідження

Цей науково-правовий висновок побудований за наступним алгоритмом:

Аналіз порядку оподаткування господарської операції з придбання юридичною особою у фізичної особи у липні 2010 року земельної ділянки за ринковою (оціночною вартістю).
Визначення порядку оподаткування господарської операції з продажу земельної ділянки юридичною особою, яка придбала її у 2010 році на користь іншої юридичної особи за її балансовою, ринковою (оціночною) вартістю у 2021 році.
Аналіз складу кримінального правопорушення, передбаченого ч. 5 ст. 191 КК України та його наявності/відсутності в діях фізичних осіб щодо придбання та продажу земельних ділянок на підставі усних домовленостей з громадянами, які видали довіреності на приватизацію та подальший продаж цих земельних ділянок.
Дослідження складу злочину передбаченого ч. 3 ст. 212 КК України та його наявності/відсутності в діях службових осіб юридичних осіб: ТОВ «Київбудресурси», ПАТ «Закритий недиверсифікований корпоративний інвестиційний фонд «Каскад-Інвест» щодо придбання та продажу земельних ділянок з одночасним розрахунком суми податку на прибуток, що підлягає сплаті від операцій з продажу (обміну) земельних ділянок на підставі балансової вартості.
Висновки.

Аналіз порядку оподаткування господарської операції з придбання юридичною особою у фізичної особи у липні 2010 року земельної ділянки за ринковою (оціночною вартістю).

Розпочати дослідження необхідно з окреслення категорії «дії закону в часі» та визначення редакції нормативно-правових актів, станом на який момент варто використовувати у дослідженні.

Так, завжди актуальним є питання дії закону в часі. Такі питання можуть мати найрізноманітніші форми, зокрема визначення норми закону, яку слід застосувати до спірних правовідносин, які виникли у минулому, але на момент виникнення спору та/або розгляду справи в суді така норма втратила чинність або була суттєво змінена (шляхом розширення або звуження правових можливостей суб’єкта приватного чи публічного права).

Вирішуючи ці питання, обов’язково необхідно враховувати зміст конституційного принципу незворотності дії закону у часі та негайної дії норми процесуального права, а також аналізувати рішення Конституційного Суду України щодо порядку застосування норми права у часі та вже сформовану практику Верховного Суду із зазначеного питання.

Позицію щодо незворотності дії в часі законів та інших нормативно-правових актів неодноразово висловлював Конституційний Суд України. Так, згідно з висновками щодо тлумачення змісту ст. 58 Конституції України, викладеними у рішеннях Конституційного Суду України від 13 травня 1997 року № 1-зп, від 9 лютого 1999 року № 1-рп/99, від 5 квітня 2001 року № 3-рп/2001, від 13 березня 2012 року № 6-рп/2012, закони та інші нормативно-правові акти поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності; дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється із втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце; дія закону та іншого нормативно-правового акта не може поширюватися на правовідносини, які виникли і закінчилися до набрання чинності цим законом або іншим нормативно-правовим актом [5,6,7].

Єдиний виняток з вказаного правила, закріплений у ч. 1 ст. 58 Конституції України, складають випадки, коли закони та інші нормативно-правові акти пом’якшують або скасовують відповідальність особи.

Конституційний Суд України також висловив позицію, згідно з якою закріплення принципу незворотності дії нормативно-правового акта у часі на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта [5].

Щодо дії норм податково законодавства в часі, беручи до уваги правову доктрину, варто зазначити наступне.

Дія закону – стан функціонування приписів закону (нормативного акту) в певний період часу, тобто від часу вступу в дію до часу припинення дії [8].

Вартою уваги є також теза Л.В. Гульченко, яка визначає дію закону, як фактичне виконання тих приписів, що вказані в законі. При цьому зазначаючи, що юридичною передумовою дії закону є чинність закону, яка означає наявність в останнього юридичної сили і надає закону властивість нормативної обов’язковості в системі законодавства [9].

Також, визначення дії нормативно-правового акта наведено Р.А. Ромашовим, Н.М. Пархоменко, С.М. Легушою та Г.Н. Муртазаєвою: «Дія нормативно-правового акта – динамічна характеристика процесу реалізації приписів нормативно-правових актів, що складається із сукупності зовнішніх факторів, які здійснюють регулятивний вплив нормативно-правового акта на врегульовані ним суспільні відносини [10].

Особливість нормативно-правових актів полягає в тому, що будучи носіями правових норм, вони мають загальний характер дії, поширюються на певне коло суб’єктів, відповідну територію та застосовуються в певний проміжок часу. Первинною, основною умовою правового регулювання є чітке встановлення меж дії нормативно-правових актів. Необхідність в цьому викликана тим, що кожний нормативний акт певним чином виданий, колись припиняє свою дію. Від того, коли вступає в дію нормативний акт, певною мірою залежить ефективність юридичних норм. З межами дії нормативних актів пов’язане і здійснення вимог законності. Ці межі повинні бути регламентовані таким чином, щоб прийняті нормативні акти своєчасно впроваджувались в дію, старі відмінялись, суворо визначалась їх субординація, не допускалися випадки довільного застосування акта [11].

Однією із характеристик будь-якої правової норми, в тому числі і податково-правової є її часовий відносний характер.

У податковому праві, як і в кримінальному, більш жорстка норма зворотної сили немає. Вона не може застосовуватись до податкових правопорушень, що були вчинені до набрання нею чинності. У таких випадках також «спрацьовує» принцип ультраактивності – дія податково-правової норми часу вчинення податкового правопорушення [12]. При цьому більш жорсткою слід вважати норму податкового закону, яка покладає додаткові, відсутні раніше зобов’язання на суб’єктів податкових правовідносин.

Також варто звернути увагу на один із принципів у податковому праві. Так, відповідно до п. 4.1.9 ст. 4 Податкового кодексу України визначає такий принцип податкового законодавства, як стабільність, відповідно до якого зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніше як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому діятимуть нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року [1].

Принцип стабільності податкового законодавства має тісний зв’язок із такими основоположними правовими принципами, як верховенство права та правова визначеність. Крім того, дія принципу стабільності податкового законодавства в Україні сприяє більш ефективній реалізації вищенаведених принципів і забезпечує їх належне виконання на практиці.

Принцип стабільності податкового законодавства перебуває у складі такого структурного елементу принципу верховенства права, як правова визначеність. Стабільність податкового законодавства передбачає законні очікування платника податку щодо незмінності правового режиму оподаткування. Водночас такі очікування від законодавця мають урівноважуватись із правом держави приймати закони відповідно до суспільних (публічних) інтересів, тобто необхідно враховувати соціальні, політичні, економічні, безпекові чинники, які існують на момент прийняття законодавчого акта. Питання щодо застосування норм законів про зміну будь-яких елементів податків (зборів), які прийняті без врахування темпоральних меж, встановлених підпунктом 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України, не повинно вирішуватися шляхом прямого зіставлення цих норм, оскільки, як вже зазначено, принцип стабільності діє і застосовується в нерозривному зв’язку з іншими правовими принципами.

Таким чином, аналізуючи порядок оподаткування господарської операції з придбання ТОВ «Київбудресурси» у фізичної особи у липні 2010 року земельної ділянки за ринковою (оціночною) вартістю, варто брати до уваги норми права, що були чинними на той момент. Так, до набуття чинності ПК України діяла низка законів, яка і утворювала податкову систему того часу.

Важливим нормативно-правовим актом в контексті досліджуваного питання є Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22 травня 2003 року №889-IV (далі – Закон №889-IV), який втратив чинність від 01.01.2011.

Статтею 12 Закону №889-IV було врегульовано порядок оподаткування операцій з продажу нерухомого майна, яке перебувало у власності платника податку на момент набрання чинності цим Законом.

Так, п.п.11.1.3 встановлює, що дохід від продажу об’єкта нерухомого майна визначається виходячи з ціни, зазначеної у договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого нерухомого майна, розрахованої органом, уповноваженим здійснювати таку оцінку відповідно до законодавства.

Також пунктом 11.3 цієї ж статті визначено, що податковим агентом при здійсненні операцій з відчуження об’єктів нерухомого майна, в порядку, передбаченому в статті 11 цього Закону, є нотаріус, який посвідчує відповідний договір за наявності оціночної вартості такого нерухомого майна та документа про сплату податку сторонами договору.

Порядок визначення оціночної вартості нерухомого майна, що підлягає продажу, встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Сума податку самостійно сплачується сторонами (або однією стороною) договору до його нотаріального посвідчення через установи банків у сумі, визначеній податковим агентом.

Нотаріус, який посвідчив договір відчуження об’єкта нерухомості, зобов’язаний надіслати інформацію про такий договір податковому органу за податковою адресою платника податку у строки, встановлені законом для податкового кварталу [13].

Більш з тим, відповідно до п. 1.15 ст. 1 Закону №889-IV, податковий агент – це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ) або фізична особа чи представництво нерезидента – юридичної особи, які незалежно від їх організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками зобов’язані нараховувати, утримувати та сплачувати цей податок до бюджету від імені та за рахунок платника податку, вести податковий облік та подавати податкову звітність податковим органам відповідно до закону, а також нести відповідальність за порушення норм цього Закону [13].

В свою чергу платниками податку на доходи фізичних осіб, згідно з п. 2.1. ст. 2 Закону №889-IV є резидент, який отримує як доходи з джерелом їх походження з території України, так і іноземні доходи; нерезидент, який отримує доходи з джерелом їх походження з території України.

Для здійснення об’єктивного розмежування статусів податкового агента і платника податків, необхідно дати коротку характеристику правового статусу останнього.

Так, основними критеріями, які визначають наявність статусу платника податків, є наступна сукупність взаємопов’язаних ознак, які мають виконуватися одночасно:

– платники податків мають, одержують об’єкти оподаткування або провадять діяльність, що є об’єктом оподаткування;

– на платників податків покладено обов’язок із сплати податків і зборів.

Поняттю «платник податків» кореспондує його обов’язок зі сплати належних сум податків і зборів (обов’язкових платежів) у встановлені законами строки, що закріплений в п. 3 ч. 1 ст. 9 Закону України «Про систему оподаткування» від 25 червня 1991 року № 1251-XII (втратив чинність від 01.01.2011).

Тобто формально, виходячи з вказаних приписів, податковий обов’язок виникає лише у платника податків, однак його безпосереднє виконання може здійснюватися платником податків самостійно або за допомогою свого представника чи податкового агента.

Сплата податку та збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством, – податковим агентом, або представником платника податку. Тобто на перший погляд, складається враження про певну «несамостійність» податкового агента, який, не маючи свого обов’язку, виконує обов’язки за інших осіб.

Однак така позиція є помилковою, оскільки, по-перше, податковий агент не вичерпує свого статусу правами та обов’язками платника податків, а по-друге, у податкового агента відсутній об’єкт оподаткування, який може виникати виключно у платника податків. Причому, у даному контексті особливо уважно треба прослідковувати зв’язок між податковим обов’язком платника і податкового агента. Так, виникненню податкового обов’язку платника передує наявність у нього певного об’єкту оподаткування. А виникнення обов’язку у платника має наслідком виникнення податкового обов’язку у податкового агента. Тобто різна природа цих обов’язків очевидно має наслідком різні підстави їх виникнення та порядок реалізації. Крім того, податковий обов’язок податкового агента є ширшим поняттям.

Так, щодо правової природи податкового агента М.П. Кучерявенко зазначає, що правовий статус податкових агентів характеризується деякою подвійністю. Зокрема, стосовно податкових органів податкові агенти є зобов’язаними особами, які виступають у ролі платників податків, тобто мають права й обов’язки останніх. У той же час щодо платників податків податкові агенти виконують роль податкового органу, здійснюючи дії по нарахуванню й утриманню сум податку з метою наступного перерахування їх у бюджет. При цьому такі дії провадяться без волевиявлення платника в силу обов’язків, покладених на податкових агентів нормативним актом [15].

Враховуючи вищезазначене, висновком може слугувати те, що у юридичної особи, яка на підставі договору купівлі-продажу придбала земельні ділянки у фізичних осіб в 2010 році, були відсутні обов’язки як платника, так і податкового агента в частині сплати податків, зокрема ПДФО, а також стосовно контролю сплати ПДФО чи визначення суми необхідної до сплати в якості податку з доходів фізичних осіб. Зазначене висновується з того, що обов’язок зі сплати ПДФО покладено на фізичну особу-продавця, а контроль за правильністю утримання ПДФО є зоною відповідальності податкового агента – нотаріуса.

Визначення порядку оподаткування господарської операції з продажу земельної ділянки юридичною особою, яка придбала її у 2010 році на користь іншої юридичної особи за її балансовою, ринковою (оціночною) вартістю у 2021 році.

Перш за все потрібно зазначити, що після придбання земельних ділянок у 2010 році подальше проведення нормативного грошової оцінки не було обов’язковим, враховуючи наступне.

Так, відповідно до статті 13 Закону України «Про оцінку земель», якою врегульовано питання обов’язкового проведення грошової оцінки земельних ділянок, нормативна грошова оцінка земельних ділянок проводиться у разі:

визначення розміру земельного податку;
визначення розміру орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності;
визначення розміру державного мита при міні, спадкуванні (крім випадків спадкування спадкоємцями першої та другої черги за законом (як випадків спадкування ними за законом, так і випадків спадкування ними за заповітом) і за правом представлення, а також випадків спадкування власності, вартість якої оподатковується за нульовою ставкою) та даруванні земельних ділянок згідно із законом;
визначення втрат сільськогосподарського і лісогосподарського виробництва;
розробки показників та механізмів економічного стимулювання раціонального використання та охорони земель;
відчуження земельних ділянок площею понад 50 гектарів, що належать до державної або комунальної власності, для розміщення відкритих спортивних і фізкультурно-оздоровчих споруд.

Експертна грошова оцінка земельних ділянок проводиться у разі:

відчуження та страхування земельних ділянок, що належать до державної або комунальної власності, крім випадку, передбаченого абзацом сьомим частини першої цієї статті;
застави земельної ділянки відповідно до закону;
визначення інвестиційного вкладу в реалізацію інвестиційного
проекту на земельні поліпшення;
визначення вартості земельних ділянок, що належать до державної або комунальної власності, у разі якщо вони вносяться до статутного фонду господарського товариства;
визначення вартості земельних ділянок при реорганізації, банкрутстві або ліквідації господарського товариства (підприємства) з державною часткою чи часткою комунального майна, яке є власником земельної ділянки;
виділення або визначення частки держави чи територіальної громади у складі земельних ділянок, що перебувають у спільній власності;
відображення вартості земельних ділянок та права користування земельними ділянками у бухгалтерському обліку відповідно до законодавства України;
визначення збитків власникам або землекористувачам у випадках, встановлених законом або договором;
рішення суду.

У всіх інших випадках грошова оцінка земельних ділянок може проводитися за згодою сторін та у випадках, визначених зазначеним та іншими законами України [2].

Оподаткування при продажу земельної ділянки у платників податку на прибуток має відбуватись наступним чином.

Податок на прибуток підприємств – це прямий податок, сплачуваний підприємствами з прибутку, одержаного від реалізації продукції (робіт, послуг), основних фондів, нематеріальних активів, цінних паперів, валютних цінностей, інших видів фінансових ресурсів та матеріальних цінностей, а також із прибутку від орендних операцій, роялті та від позареалізаційних операцій.

Оскільки угоди купівлі-продажу земельних ділянок між юридичними особами були здійснені в 2021 році, варто аналізувати норми ПК України, які були чинними на той момент. Зокрема, Розділ ІІІ ПК України «Податок на прибуток підприємств».

Підпунктом 134.1.1. пункту 134.1. статті 134 ПК України визначено, що об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями ПК України.

Згідно з п. 138.1. та п. 138.2 ст. 138 ПК України, фінансовий результат до оподаткування збільшується:

на суму нарахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів та/або нематеріальних активів, включених до витрат звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів та/або нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта.

на суму залишкової вартості окремого об’єкта невиробничих основних засобів та/або невиробничих нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта;

на суму витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів чи невиробничих нематеріальних активів, віднесених до витрат відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Фінансовий результат до оподаткування зменшується:

на суму розрахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 цієї статті;

на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів та/або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень цієї статті ПК України, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта;

на суму дооцінки основних засобів та/або нематеріальних активів у межах попередньо віднесених до витрат уцінки відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму вигід від відновлення корисності основних засобів та/або нематеріальних активів у межах попередньо віднесених до витрат втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму первісної вартості придбання або виготовлення окремого об’єкта невиробничих основних засобів та/або невиробничих нематеріальних активів та витрат на їх ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення, у тому числі віднесених до витрат відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі продажу такого об’єкта невиробничих основних засобів або нематеріальних активів, але не більше суми доходу (виручки), отриманої від такого продажу.[1].

Визначення поняття основні засоби для цілей оподаткування наведено у пп. 14.1.138 ПКУ, відповідно до якого основними засобами визнаються матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 20000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 20000 гривень і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік) [1].

Отже, вартість землі не відноситься до основних засобів з ціллю оподаткування. А це означає, що «амортизаційні» різниці за ст. 138 ПК України на операції з земельними ділянками не поширюються. Інших податкових різниць на господарські операції з переоцінки і продажу земельних ділянок ПК України не передбачено. Те саме підтверджено і в ІПК ДПСУ від 24.04.2024 № 2309/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК: «Таким чином, положення п. 138.1 та п. 138.2 ст. 138 Кодексу передбачають коригування фінансового результату до оподаткування на різниці, які виникають при нарахуванні амортизації виключно для активів, що є основними засобами або нематеріальними активами без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.

Водночас зазначаємо, що положеннями Кодексу не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування по операціях з переоцінки та передачі земельних ділянок ФГ до статутного капіталу іншого підприємства.

Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку.»

Отже для визначення впливу на податкові зобов’язання з податку на прибуток операцій з земельними ділянками пріоритетним є правильність їх відображення в бухгалтерському обліку юридичної особи.

Бухгалтерський облік має свій об’єкт, тобто явища і процеси, які пов’язані з діяльністю суб’єкта господарювання та мають грошове вираження й зафіксовані в первинних документах. Податок на прибуток підприємств як об’єкт бухгалтерського обліку формується на основі відображення в системі бухгалтерського обліку реальних та умовних фактів господарського життя, пов’язаних з нарахуванням та сплатою податку н прибуток. Як слушно заначено Плахтій Т.Ф. «розрахунки за податками входять до складу джерел утворення господарських засобів і формують поточні зобов’язання, оскільки передбачається їх погашення протягом одного операційного циклу чи протягом дванадцяти місяців від дати складання балансу» [17].

Нормативно-правова база обчислення й обліку податку на прибуток підприємств в Україні є досить багаторівневою системою, що перебуває у стадії активного формування, і представлена міжнародними стандартами бухгалтерського обліку (МСБО), Національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (НП(С)БО), Податковим кодексом України, а також іншими нормативно-правовими актами.

Так, методологічні основи формування в бухгалтерському обліку інформації про податок на прибуток і розкриття такої інформації у фінансовій звітності визначаються нормами НП(С)БО 17 «Податок на прибуток» [18] і МСБО 12 «Податки на прибуток» [19].

Згідно з Інструкцією № 291 бухгалтерський облік земельних ділянок ведеться на субрахунку 101 «Земельні ділянки». Таким чином, при зарахуванні придбаної земельної ділянки на баланс слід зробити проводку: Дт 101 Кт 152 [20].

Відповідно до пп. 22 НП(С)БО 7 вартість земельних ділянок не є об’єктом амортизації. Тобто, амортизація на земельні ділянки не нараховується [21].

Враховуючи п. 16 НП(С)БО 7 підприємство може (але не зобов’язаний) переоцінювати об’єкт основних засобів, якщо залишкова вартість цього об’єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу [21].

Кількісні та якісні ознаки суттєвості підприємство встановлює власною обліковою політикою (пп. 2.1 Методрекомендацій № 635) [22].

Відповідно до пп. 19 НП(С)БО 7 сума дооцінки залишкової вартості об’єкта основних засобів включається до складу капіталу у дооцінках та відображається в іншому сукупному доході [21].

Дооцінка ОЗ відображається на субрахунку 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів». Таким чином, дооцінка земельної ділянки в розглядуваній ситуації має відображатися проводкою: Дт 101 Кт 411.

Відповідно до пп. 21 НП(С)БО 7 при вибутті об’єктів основних засобів, які раніше були переоцінені, перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об’єкта основних засобів включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням капіталу у дооцінках.

Тобто, в разі продажу земельної ділянки сума дооцінки на субрахунку 411 списується до складу нерозподіленого прибутку, що відображається проведенням: Дт 411 Кт 441

Таким чином, відображення в бухгалтерському обліку продажу земельної ділянки буде залежати від того, як саме вона обліковувалася. Але спільним у бухгалтерських проведеннях буде використання субрахунку 286, так як при вибутті об’єктів основних засобів і інвестиційної нерухомості за вимогами НП(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність» вони переводяться до груп вибуття.

З вищенаведеного слідує, що відповідно до норм законодавства, чинного на момент укладення договорів купівлі-продажу земельних ділянок між юридичними особами, розрахунок суми податку на прибуток, що підлягає сплаті від операцій з продажу (обміну) земельних ділянок міг проводитись без врахування/проведення їх оціночної вартості, а на підставі балансової вартості земельних ділянок, що попередньо були придбані в 2010 році та взяті на баланс як необоротний актив.

Що ж до обліку ПДВ, то чи буде об’єктом оподаткування продаж землі залежить від ситуації (пп. 197.1.21 ПК):

якщо відбувається окремий продаж земельної ділянки роздільно від об’єкта нерухомості, що на ній знаходиться, то така операція звільняться від оподаткування ПДВ.
якщо ж продаж земельної ділянки відбувається в комплексі з об’єктом нерухомості (будівлі, споруди тощо), як одного комплексу, а земельна ділянка входить до вартості такого об’єкта нерухомості, то операція підпадає під оподаткування ПДВ в цілому.

Щодо бази оподаткування ПДВ: база оподаткування операцій з постачання необоротних активів (чим, скоріш за все, і є об’єкт нерухомості у продавця) не може бути нижче (абз. 2 п. 188.1 ПК України):

балансової (залишкової) вартості – за даними бухгалтерського обліку;
звичайної ціни – у разі відсутності обліку необоротних активів.

Аналіз складу кримінального правопорушення, передбаченого ч. 5 ст. 191 КК України та його наявності/відсутності в діях фізичних осіб щодо придбання та продажу земельних ділянок на підставі усних домовленостей з громадянами, які видали довіреності на приватизацію та подальший продаж цих земельних ділянок.

Дослідження змісту складів кримінальних правопорушень, передбачених ст. 191 КК України «Привласнення, розтрата майна або заволодіння ним шляхом зловживання службовим становищем».

У статті 191 КК України передбачено відповідальність за три форми вчинення злочину: привласнення, розтрата або заволодіння майном шляхом зловживання службовим становищем. Вони характеризуються умисним протиправним і безоплатним оберненням чужого майна на свою користь чи на користь іншої особи [23].

Здійснюючи тлумачення положень ст. 191 КК України Пленум Верховного Суду України дійшов до висновку про те, що предметом привласнення та розтрати є лише те чуже майно, що знаходилося в особи на законних підставах і стосовно якого вона здійснювала повноваження щодо розпорядження, управління, доставки, використання або зберігання тощо [23]. Наведені положення не створили однозначності розуміння предмета відповідного кримінального правопорушення.

З огляду на це, варто звернутися до доктринального підходу в праві. Так, для прикладу, Н.М. Ярмиш відстоює позицію, що предметом кримінального правопорушення, передбаченого ч. 1 ст. 191 КК України є майно, з приводу якого особа може вступати у правовідносини [24]. Якщо тут мається на увазі вступ у правовідносини з третіми особами, то такий підхід, як видається, теж звужує зміст відповідного поняття.

В іншій праці Н.М. Ярмиш вказує на те, що ввірене майно характеризується перебуванням безпосередньо при особі і наділенням такої особи правом особисто передавати це майно іншим людям [25]. Слово «ввірене» в українській мові має значно ширший зміст. Згідно з його лексичним значенням, воно не обов’язково має бути при особі, видається достатнім, щоб воно передавалося під контроль особи. Не охоплюється ним і право передачі майна іншим особам чи вступу з ними у схожі правовідносини.

При визначенні змісту поняття ввіреного майна, слід виходити із положень цивільного законодавства про речові права на чуже майно, які включають і право володіння, і право користування майном. З такої позиції ввіреним є майно, передане власником чи іншою уповноваженою ним особою відповідно до вимог ЦК України у володіння чи користування. При цьому володіння розглядається як фактичне панування над річчю, а користування – як одержання корисних властивостей речі для задоволення потреб.

Водночас, досить вдало відзначено О. Книженко з приводу необхідності відмежування ввіреного майна і майна, наданого для здійснення певного виду діяльності. Критерієм такого відмежування О. Книженко вважає безпосередній контроль власника за річчю, констатуючи, що за наявності такого контролю дії особи, яка заволоділа майном, мають кваліфікуватися за ст. 185 КК України [26].

Більш складним завданням є трактування майна, що перебуває у віданні. О.А. Слабченко пише, що суб’єктом привласнення майна, що перебуває у віданні може бути виключно матеріально відповідальна особа, яка уповноважена на оперативне управління майном [27].

Водночас право оперативного управління, за українським законодавством, має конкретний вузький зміст. Згідно зі ст. 137 ГК України право оперативного управління – це речове право суб’єкта господарювання, який володіє, користується і розпоряджається майном, закріпленим за ним власником чи уповноваженим ним органом для здійснення некомерційної господарської діяльності, у межах, встановлених цим ГК України та іншими законами, а також власником майна (уповноваженим ним органом) [28]. Тому визначення поняття майна, що перебуває у віданні лише через категорію права оперативного управління, некоректне. Як мінімум, мова має йти ще й про право господарського відання, що є речовим правом суб’єкта підприємництва, який володіє, користується і розпоряджається майном, закріпленим за ним власником (уповноваженим ним органом), з обмеженням правомочності розпорядження щодо окремих видів майна за згодою власника у випадках, передбачених законом (ст. 136 ГК України) [28]. Однак вказані поняття все ж за характером є господарсько-правовими, і більш акцентовані на відносинах власника майна та суб’єкта господарювання, а не конкретної особи.

Також свою специфіку має об’єктивна сторона складу злочину. Так, судова практика Верховного Суду України щодо розгляду справ про злочини проти власності визначає привласнення як незаконне утримання (заволодіння) винним на свою користь чужого майна, яке було йому ввірене чи перебувало у його віданні. Вочевидь, поняття «утримання» є вужчим за поняття «заволодіння» (перехід майна із законного володіння, обумовленого його ввіренням чи віданням, у незаконне), тому не може бути йому тотожним. Привласнення чужого майна слід трактувати як протиправне обернення особою майна, яке було їй ввірене чи перебувало у її віданні, на свою користь шляхом його незаконного утримання, неповернення, відокремлення від іншого ввіреного майна чи іншого відчуження всупереч цільовому призначенню (умов згідно з договором чи чинним законодавством).

Щодо суб’єктивної сторони привласнення, розтрати майна або заволодіння ним шляхом зловживання службовим становищем цілком обґрунтованою слід вважати думку тих науковців, які ведуть мову про корисливий мотив та мету як про обов’язкові ознаки суб’єктивної сторони зазначеного виду злочину [29].

Також не можна обійти увагою деякі аспекти кваліфікуючих ознак складу злочину, передбаченого ст. 191 КК України. Так, при вчиненні привласнення та розтрати майна відбувається зловживання довірою власника, який зазначене майно ввірив особі чи передав у її віданні. Однак таке зловживання, на відміну від випадків вчинення шахрайства, не є конститутивною ознакою складу злочину, передбаченого ст. 191 КК України, адже є не способом відчуження майна у власника, а його (відчуження) супутньою характеристикою, яка має радше етичне аніж юридичне значення в цьому випадку. Зловживання довірою може мати місце вже після отримання майна особою у своє володіння, яке відбулося на добросовісній основі, законній підставі. Якщо ж саме заволодіння майном відбувається шляхом зловживання довірою, тобто із заздалегідь (до отримання майна) сформованим умислом на його незаконне заволодіння, тоді має місце шахрайство. Власне кажучи, за цим моментом і відмежовуються злочини, передбачені ст.ст. 190 та 191 КК України [30].

Заволодіння чужим майном шляхом зловживання службовим становищем полягає в незаконному оберненні чужого майна на свою користь або на користь інших осіб з використанням службовою особою свого службового становища всупереч інтересам служби [23].

Суб’єктом привласнення, розтрати або заволодіння чужим майном шляхом зловживання службової особи своїм службовим становищем (частина друга статті 191 КК України) може бути лише службова особа. Вирішуючи питання, чи є та або інша особа службовою, належить керуватися правилами, викладеними в пунктах 1 і 2 примітки до статті 364 КК України [23].

Кваліфікуючими ознаками частини 5 статті 191 є вчинення привласнення майна в особливо великих розмірах або організованою групою.

Відповідно до примітки до статті 185 КК України, де вказано, що у статтях 185-187 та 189-191, 194 КК України вчиненим в особливо великих розмірах визнається кримінальне правопорушення, що вчинене однією особою чи групою осіб на суму, яка в шістсот і більше разів перевищує неоподатковуваний мінімум доходів громадян на момент вчинення кримінального правопорушення [4].

В інформації, що вказується в заявці вбачається, що вчинення злочину, передбаченого ч.5 ст. 191 КК України відбулося саме в 2010 році, з огляду на це, необхідно звернутись до наступних положень.

У Законі України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 25 травня 2003 р., який, як було зазначено, втратив чинність на підставі ПК України, містилися положення щодо визначення розміру шкоди для кваліфікації злочинів.

Так, згідно з п. 22.5 ст. 22 зазначеного Закону, якщо норми інших законів містять посилання на неоподатковуваний мінімум, то для цілей їх застосування використовується сума у розмірі 17 гривень, крім норм адміністративного та кримінального законодавства у частині кваліфікації злочинів або правопорушень, для яких сума неоподатковуваного мінімуму встановлюється на рівні податкової соціальної пільги, визначеної підпунктом 6.1.1 п. 6.1 ст. 6 зазначеного Закону для відповідного року (з урахуванням положень п. 22.4 цієї статті);

Відповідно до п. 22.4 ст. 24 зазначеного Закону (в останній редакції) на перехідний період установлюються такі розміри податкової соціальної пільги:

у 2004 році — у розмірі 30 процентів суми податкової соціальної пільги, визначеної у підпункті 6.1.1 п. 6.1 ст. 6 зазначеного Закону;

у 2005 році — у розмірі 50 процентів суми податкової соціальної пільги, визначеної у підпункті 6.1.1 п. 6.1 ст. 6 зазначеного Закону;

у 2007 році — у розмірі 100 процентів суми податкової соціальної пільги, визначеної у підпункті 6.1.1 п. 6.1 ст. 6 зазначеного Закону.

Також, згідно із підпунктом 6.1.1 п. 6.1 ст. 6 вказаного Закону зазначена сума дорівнює 50 відсоткам однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на місяць), встановленої законом на 1 січня звітного податкового року [13].

Варто зазначити, що відповідно до статті 53 Закону України «Про Державний бюджет України на 2010 рік», розмір мінімальної заробітної плати з 01.01.2010 по 31.03.2010 бу встановлений у 869 гривень; з 01.04.2010 по 30.06.2010 – 884 гривні; з 01.07.2010 по 30.09.2010 – 888 гривень; 0 01.10.2010 по 30.11.201- – 907 гривень; 01.12.2010 по 31.12.2010 – 922 гривні.

Таким чином, для кваліфікації злочину, передбаченого ч.5 ст. 191 КК України як вчиненого в особливо великих розмірах потрібно, щоб шкода дорівнювала від 434,5 грн. х 600 = 260 700,00 грн. до 461грн. х 600 = 276 600, 00 грн., в залежності від місяця в якому вчинявся злочин.

Що ж до організованої групи, то варто зазначити, що відповідно до ч.3 ст. 28 КК України, кримінальне правопорушення визнається вчиненим організованою групою, якщо в його готуванні або вчиненні брали участь декілька осіб (три і більше), які попередньо зорганізувалися у стійке об’єднання для вчинення цього та іншого (інших) кримінальних правопорушень, об’єднаних єдиним планом з розподілом функцій учасників групи, спрямованих на досягнення цього плану, відомого всім учасникам групи [4].

Згідно з п. 11 Постанови Пленуму Верховного Суду України «Про практику розгляду судами кримінальних справ про злочини, вчинені стійкими злочинними об’єднаннями» від 23.12.2005 №13, стійкість організованої групи та злочинної організації полягає в їх здатності забезпечити стабільність і безпеку свого функціонування, тобто ефективно протидіяти факторам, що можуть їх дезорганізувати, як внутрішнім (наприклад, невизнання авторитету або наказів керівника, намагання окремих членів об’єднання відокремитись чи вийти з нього), так і зовнішнім (недотримання правил безпеки щодо дій правоохоронних органів, діяльність конкурентів по злочинному середовищу тощо). На здатність об’єднання протидіяти внутрішнім дезорганізуючим факторам указують, зокрема, такі ознаки: стабільний склад, тісні стосунки між його учасниками, їх централізоване підпорядкування, єдині для всіх правила поведінки, а також наявність плану злочинної діяльності і чіткий розподіл функцій учасників щодо його досягнення [31].

З даних, вказаних в заявці, вбачається, що фізичні особи з власної ініціативи реалізовували гарантоване їм право на приватизацію земельної ділянки у визначених розмірах, згідно з процедурою, визначеною Земельним кодексом України. Приватизація таких земельних ділянок відбувалась відповідно до норм чинного на той момент законодавства та не була оспореною. В подальшому фізичні особи реалізували своє законне право відчужити власні земельні ділянки на користь юридичної особи на платній основі через представника, якому у встановленому Цивільним кодексом України порядку, були надані відповідні повноваження шляхом укладення відповідного договору доручення та/або надання довіреності.

З огляду на вказане, відсутня об’єктивна сторона злочину, передбаченого ч. 5 ст. 191 КК України в діях Солояна Анатолія Манвеловича та Базими Євгена Валентиновича щодо придбання та продажу земельних ділянок на підставі усних домовленостей з громадянами, які видали довіреності на приватизацію та подальший продаж цих земельних ділянок, а також відсутня подія злочину як такого.

Більш з тим, враховуючи наведену в заявці інформацію, слід дійти висновку про те, що, кваліфікуючи дії Соляна Анатолія Манвеловича та Базими Євгена Валентиновича за ознаками злочину, передбаченого ч.5 ст. 191 КК України, правоохоронні органи виходять з того, що даний злочин став закінченим з моменту, коли земельні ділянки вибули з державної власності та перейшли в режим приватної (13.01.2010). За таких обставин, вбачається, що логіка слідчих органів ігнорує факт відсутності події кримінального правопорушення, оскільки 123 земельні ділянки були приватизовані 123 громадянами України, що реалізовувати в законодавчо визначений спосіб своє право на безоплатну приватизацію земельних ділянок певного цільового призначення у визначених Земельним Кодексом України розмірах, про що отримали відповідні державні акти на землю.

В такому випадку, як мінімум, неможливо здійснювати кваліфікацію за частиною 5 статті 191, як за кваліфікуючою ознакою «в особливо великих розмірах», так і за ознакою вчинення організованою групою, оскільки мова йде про 123 окремих дії хай навіть за ознаками привласнення чужого майна (земельних ділянок), проте з різним суб’єктним складом, за логікою самого ж органу досудового розслідування.

Однак, попри суперечливість кваліфікації дій Соляна Анатолія Манвеловича та Базими Євгена Валентиновича, а точніше попри її відсутність, варто також проаналізувати строки притягнення до кримінальної відповідальності за вчинення злочину, передбаченого ч. 5 ст. 191 КК України.

Згідно з ч.1 ст. 49 КК України, особа звільняється від кримінальної відповідальності, якщо з дня вчинення нею злочину і до дня набрання вироком законної сили минули такі строки:

1) два роки – у разі вчинення злочину невеликої тяжкості, за який передбачене покарання менш суворе, ніж обмеження волі;

2) три роки – у разі вчинення злочину невеликої тяжкості, за який передбачене покарання у виді обмеження або позбавлення волі;

3) п’ять років – у разі вчинення злочину середньої тяжкості;

4) десять років – у разі вчинення тяжкого злочину;

5) п’ятнадцять років – у разі вчинення особливо тяжкого злочину [4].

Станом на 13 січня 2010 року існувала наступна класифікація злочинів, затверджена статтею 12 КК України.

Залежно від ступеня тяжкості злочини поділяються на злочини невеликої тяжкості, середньої тяжкості, тяжкі та особливо тяжкі.

Злочином невеликої тяжкості є злочин, за який передбачене покарання у виді позбавлення волі на строк не більше двох років, або інше, більш м’яке покарання.

Злочином середньої тяжкості є злочин, за який передбачене покарання у виді позбавлення волі на строк не більше п’яти років.

Тяжким злочином є злочин, за який передбачене покарання у виді позбавлення волі на строк не більше десяти років.

Особливо тяжким злочином є злочин, за який передбачене покарання у виді позбавлення волі на строк понад десять років або довічного позбавлення волі [4].

За вчинення злочину передбаченого ч.5 ст. 191 КК України, станом на 13.01.2010, була передбачена відповідальність у вигляді позбавленням волі на строк від семи до дванадцяти років з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років та з конфіскацією майна.

Відтак, цей злочин мав би визнаватися особливо тяжким.

Отже, навіть у разі вчинення злочину, передбаченого ч.5 ст. 191 КК України 13 січня 2010 року, підстави для закриття кримінального провадження на підставі звільнення від кримінальної відповідальності у зв’язку із закінченням строків давності виникають після 13 січня 2010 року. Перебіг цього строку закінчується відповідно 12 січня 2025 року.

Дослідження складу злочину передбаченого ч. 3 ст. 212 КК України та його наявності/відсутності в діях службових осіб юридичних осіб: ТОВ «Київбудресурси», ПАТ «Закритий недиверсифікований корпоративний інвестиційний фонд «Каскад-Інвест» щодо придбання та продажу земельних ділянок з одночасним розрахунком суми податку на прибуток, що підлягає сплаті від операцій з продажу (обміну) земельних ділянок на підставі балансової, ринкової (оціночної) вартості

Згідно з ч. 1 ст. 2 КК України, підставою кримінальної відповідальності є вчинення особою суспільно небезпечного діяння, яке містить склад кримінального правопорушення, передбаченого КК України [4].

Статтею 212 КК України, визначено склад кримінального правопорушення щодо ухилення від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів).

Так, згідно з ч.1 ст. 212 КК України, передбачено кримінальну відповідальність за умисне ухилення від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів), що входять в систему оподаткування, введених у встановленому законом порядку, вчинене службовою особою підприємства, установи, організації, незалежно від форми власності або особою, що займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи чи будь-якою іншою особою, яка зобов’язана їх сплачувати, якщо ці діяння призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних розмірах [4].

Кваліфікуючі ознаки, що передбачені в частині 3 статті 212 КК України є вчинення такого діяння особою, раніше судимою за ухилення від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів), або якщо вони призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів в особливо великих розмірах [4].

Більш того, відповідно до примітки статті 212 КК України (в редакції станом на 01.01.2015), під значним розміром коштів слід розуміти суми податків, зборів і інших обов’язкових платежів, які в три тисячі і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян, під великим розміром коштів слід розуміти суми податків, зборів і інших обов’язкових платежів, які в п’ять тисяч і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян, під особливо великим розміром коштів слід розуміти суми податків, зборів, інших обов’язкових платежів, які в сім тисяч і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян.

Відповідно до пункту 5 підрозділу 1 розділу XX якщо норми інших законів містять посилання на неоподатковуваний мінімум доходів громадян, то для цілей їх застосування використовується сума в розмірі 17 гривень, крім норм адміністративного та кримінального законодавства в частині кваліфікації адміністративних або кримінальних правопорушень, для яких сума неоподатковуваного мінімуму встановлюється на рівні податкової соціальної пільги, визначеної підпунктом 169.1.1 пункту 169.1 статті 169 розділу IV ПКУ для відповідного року.

Згідно з пп.169.1.1. п. 169.1. ст.169 ПК України соціальна пільга встановлюється у розмірі, що дорівнює 50 відсоткам розміру прожиткового мінімуму для працездатної особи (у розрахунку на місяць), встановленому законом на 1 січня звітного податкового року, – для будь-якого платника податку.

На 1 січня 2020 року статтею 7 Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» від 14.11.2019 № 294-IX прожитковий мінімум для працездатної особи був встановлений на рівні 2102 гривень.

Отже, станом на 1 січня 2020 року особливо великим розміром коштів для кваліфікації злочину за ч.3 ст.212 КК України слід вважати 2102/2 х 7000 = 7 357 000 грн.

На 1 січня 2021 року статтею 7 Закону України «Про Державний бюджет України на 2021 рік» від 15.12.2020 № 1082-IX прожитковий мінімум для працездатної особи був встановлений на рівні 2270 грн.

Отже, станом на 1 січня 2021 року особливо великим розміром коштів слід для кваліфікації злочину за ч.3 ст.212 КК України слід вважати 2270/2 х 7000 = 7 945 000 грн.

З огляду на зазначене слід здійснити аналіз елементів складу кримінального правопорушення (далі – КП) передбаченого статтею 212 КК України.

Безпосереднім об’єктом злочину є суспільні відносини, що забезпечують легітимне функціонування системи оподаткування України, тобто додержання встановленого порядку оподаткування юридичних і фізичних осіб, який забезпечує надходження податків і зборів (обов’язкових платежів) до державного та різних форм місцевого бюджетів.

Предметом злочину вважається окремий податок чи збір, який входить в податкову систему відповідно до ПК України.

Об’єктивна сторона злочину. Зазначений злочин є злочином з матеріальним складом, об’єктивна сторона якого включає в себе:

1) суспільно небезпечне діяння – ухилення від сплати податків і зборів (обов’язкових платежів), що належать до системи оподаткування. Може бути вчинене шляхом: неподання документів, пов’язаних із їх обчисленням та сплатою до бюджетів чи державних цільових фондів (податкових декларацій, розрахунків, бухгалтерських звітів і балансів тощо); приховування об’єктів оподаткування; подання неправдивих відомостей чи документів, що засвідчують право фізичної особи на податковий кредит або на податкову соціальну пільгу; заниження сум податків, зборів (обов’язкових платежів);

2) суспільно небезпечні наслідки у вигляді фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів, що станом на 01.01.2015 становить, за ч. 1 ст. 212 КК України – у значних розмірах (суми податків, зборів і інших обов’язкових платежів, які в тисячу і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян); за ч. 2 ст. 212 КК України – у великих розмірах (суми податків, зборів і інших обов’язкових платежів, які в три тисячі і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян; за ч. 3 ст. 212 КК України – в особливо великих розмірах (суми податків, зборів, інших обов’язкових платежів, які в п’ять тисяч і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян);

3) причинний зв’язок між суспільно небезпечним діянням і суспільно небезпечними наслідками.

Злочин є закінченим з моменту настання зазначеного наслідку, тобто з нуля годин наступної доби після настання строку, до якого мав бути сплачений податок чи збір, а якщо строк оплати пов’язаний із фактичним виконанням певної дії, – з моменту фактичного ухилення від виконання такої дії.

Суб’єкт злочину спеціальний:

1) службова особа підприємства, установи, організації незалежно від форми власності, яка відповідно до чинного законодавства і локальних документів уповноважена забезпечити внесення податків, зборів (обов’язкових платежів), підписувати і подавати до контролюючих органів документи податкової звітності, розпоряджатись банківським рахунком і підписувати фінансові документи (керівники та особи, котрі виконують обов’язки керівників підприємств та організацій, головні (старші) бухгалтери, їхні заступники або інші працівники бухгалтерій, які виконують функції головного бухгалтера). Такими особами можуть бути як службові особи платників податків, так і службові особи податкових агентів.

Згідно з пп.14.1.180. п.14.1. ст.14 ПК України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб – це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента – юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов’язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV ПК України, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV ПК України;

2) особа, що займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи;

3) будь-яка інша особа, яка зобов’язана сплачувати податки, збори (обов’язкові платежі), – фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), які відповідно до податкового законодавства є платниками податків або податковими агентами.

Суб’єктивна сторона кримінального правопорушення характеризується прямим умислом. Особа усвідомлює суспільну небезпечність ухилення від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів), передбачає його суспільно небезпечні наслідки у виді ненадходження коштів до бюджетів або державних цільових фондів і бажає настання цих наслідків. Про умисний характер поведінки порушника податкового законодавства можуть свідчити такі обставини:

складання і використання підроблених документів;
ведення «подвійного» (офіційного та неофіційного) обліку;
наявність у місцях реалізації документально неоформленої продукції;
не оприбуткування готівкової виручки, отриманої за поставлені товари, виконані роботи, надані послуги;
заниження обсягу реалізованих товарів;
укладання фіктивних угод;
не відображення у документах об’єктів оподаткування;
необґрунтоване завищення валових витрат;
нез’явлення протягом встановленого строку зареєстрованого суб’єкта підприємництва до податкового органу для взяття на облік як платника податків тощо.

Про наявність умислу на ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів можуть свідчити: відсутність податкового обліку чи ведення його з порушенням установленого порядку; перекручування в обліковій або звітній документації; неоприбуткування готівкових коштів, одержаних за виконання робіт чи надання послуг; ведення подвійного (офіційного та неофіційного) обліку; використання банківських рахунків, про які не повідомлено органи державної податкової служби; завищення фактичних витрат, що належать до собівартості реалізованої продукції, тощо.

Більш з тим, варто звернути увагу на судову практику. Так, в цьому контексті ККС ВС у постанові Третьої судової палати Касаційного кримінального суду (надалі – ККС ВС) у складі Верховного Суду від 09.11.2022 у справі № 604/597/16 вказав, що під час кваліфікації дій особи як ухилення від сплати податків сторона обвинувачення має довести прямий умисел особи, тобто факт того, що особа розуміла та усвідомлювала наявність у неї обов’язку сплатити податок у певному розмірі, який вона свідомо не виконала шляхом вчинення дій, спрямованих на ухилення від виконання такого обов’язку.

Не менш цікавою та актуальною є постанова від 18.01.2022, ухвалена колегією суддів Першої судової палати ККС ВС у справі № 711/1481/20, згідно з якою несплата податку або сплата його в меншій сумі, ніж передбачено відповідними законодавчими положеннями, сама по собі не є достатньою підставою для визнання особи винуватою у вчиненні злочину, передбаченого ст. 212 КК України. Для кваліфікації дій особи як ухилення від сплати податку у значенні цього положення сторона обвинувачення має довести прямий умисел особи, тобто що особа розуміла наявність в неї обов’язку сплатити податок у певному розмірі, який вона свідомо не виконала шляхом вчинення дій, спрямованих на ухилення від виконання такого обов’язку.

З вказаного слідує, що правильність формування податкових зобов’язань, які виникли у зв’язку із укладенням договорів купівлі-продажу земельних ділянок між юридичними особами, спростовує факт наявності в діях його службових осіб не лише об’єктивної, а й суб’єктивної сторони складу злочину, передбаченого ч.3 ст.212 КК України.

Більш того, у кримінально-правовому і кримінально-процесуальному значеннях подія злочину – це діяння особи, вчинення якого заборонено законом і яке законодавцем визнається злочином. Отже, подія злочину – це вчинення особою діяння, яке має ознаки злочину. В найбільш узагальненому визначенні подія злочину – це вчинення злочину.

Варто взяти до уваги, що:

1) законодавець розділяє відсутність події злочину і відсутність в діянні складу злочину, а також невстановлення достатніх доказів для доведення винуватості особи в суді і вичерпання можливостей їх отримати як самостійні підстави закриття кримінального провадження, тобто вважає, що ці підстави мають різний зміст;

2) спосіб, знаряддя, засоби вчинення злочину і, частково, місце, час та обстановка, ситуація вчинення злочину, які, здебільшого, називають факультативними ознаками об’єктивної сторони складу злочину, є ознаками самого діяння як феномена, факту, явища об’єктивної дійсності, який державою визначається як небажаний, шкідливий, небезпечний для суспільства, наявність вчинення якого має (може) тягти кримінальну відповідальність, є підстави стверджувати, що подія злочину відсутня у разі:

відсутності діяння у кримінально-правовому значенні (розумінні), в тому числі і у разі відсутності наслідків, які законодавцем визначені як обов’язкова ознака складу злочину;
відсутності суспільної небезпечності діяння, яке містить склад злочину (ознаки складу злочину);
відсутності у вчиненому діянні складу конкретного злочину [5].

Не може бути події злочину при відсутності в діянні особи складу злочину. Беручи до уваги положення і термінологію КК України, слід говорити про подію суспільно небезпечного діяння, що підпадає під ознаки діяння, передбаченого Особливою частиною КК України (ч. 1 ст. 92, ч. 2 ст. 97 КК України).

Таким чином, відсутність у діянні особи складу злочину, зокрема об’єктивної його сторони, означає одночасно і відсутність події злочину.

Відповідно до положень КК України, вчинене особою діяння, яке не містить складу злочину, може визнаватись суспільно небезпечним. Зокрема, ст. 93 КК України передбачено, що примусові заходи медичного характеру можуть бути застосовані судом до осіб, які вчинили у стані неосудності суспільно небезпечні діяння.

Підставою для закриття кримінального провадження законодавець називає відсутність саме події злочину, а не відсутність якогось явища, якогось факту, якоїсь дії. При цьому мається на увазі (йдеться) про відсутність події конкретного, певного злочину в діях особи, якій оголошена підозра у вчиненні нею злочину, а не про відсутність події злочину взагалі. Відсутність зовнішнього вияву в об’єктивній дійсності якогось факту, явища, якоїсь дії унеможливлює і постановку питання про їх подію.

Певна поведінка, певна дія особи стає подією злочину (оцінюється, кваліфікується як злочин) за умови, що вона не тільки містить ознаки певного, конкретного складу злочину, передбаченого Особливою частиною КК України, а й характеризується такою ознакою злочину як суспільна небезпечність.

Принципово важливим є те, що у законодавчому визначенні підстави кримінальної відповідальності у частині 2 статті 2 КК України зазначається, що такою є не просто вчинення особою діяння, яке містить склад злочину, передбаченого КК України, а що вчинене діяння має бути суспільно небезпечним у значенні, в якому це поняття вживається у ч. 1 ст. 11 КК України з урахуванням положення (обмеження), зазначеного у ч. 2 ст. 11 КК України.

Це дає підстави стверджувати, що підставою кримінальної відповідальності можна вважати:

вчинення особою діяння, яке є злочином;
вчинення особою діяння, яке має бути кваліфіковане як таке, що є подією злочину;
наявність у вчиненому діянні події злочину.

Отже, в кримінально-правовому розумінні подія злочину (певного, конкретного) – це вчинення особою суспільно небезпечного діяння, яке містить склад злочину. По суті, подія злочину, а не склад злочину є підставою кримінальної відповідальності, оскільки, як зазначалось, діяння, яке містить (формально і фактично) склад злочину, може бути вчинене за наявності якоїсь із обставин, що виключають злочинність діяння, в тому числі може бути малозначним. Про подію злочину можна говорити, таким чином, лише у разі, коли вчинене особою діяння, яке містить склад злочину, є суспільно небезпечним.

Отже слід зазначити, що правильність формування податкових зобов’язань, які виникли у зв’язку із укладенням договорів купівлі-продажу земельних ділянок між юридичними особами, зокрема розрахунку суми податку на прибуток, що підлягає сплаті від операцій з продажу (обміну) земельних ділянок без врахування/проведення їх оціночної вартості, а на підставі ціни, погодженої в договорі вказує не лише на відсутність складу злочину передбаченого ч.3 ст. 212 КК України, а й на відсутність самої події злочину як такої.

Також, заслуговує окремої уваги та аналізу бачення органів досудового розслідування на те, що ухилення від сплати податків було здійснено посадовими особами ТОВ «Київбудресурси» у 2021-2022 рр. внаслідок того, що замість продати «напряму» 41 земельну ділянку КІФ «Волз-Капітал» за ринковою вартістю близько 1 200 000, 00 гривень за ділянку, посадові особи ухилилися від сплати податків шляхом продажу земельних ділянок через ПАТ «Закритий недиверсифікований корпоративний інвестиційний фонд «Каскад-Інвест», яке має пільгу з податку на прибуток.

Такі твердження побудовані на припущеннях та можуть бути однозначно спростовані наступним. У випадку здійснення правомірних дій та укладення договорів з продажу земельних ділянок згідно з вимогами чинного законодавства, нарахування та сплати податкових зобов’язань у порядку та розмірах, що встановлені ПК України, мова не може йти про одну з основних ознак злочину, визначених ч. 1 ст. 11 КК України, критерію суспільно небезпечного діяння.

Суспільна небезпечність є ключовою ознакою поняття злочину, оскільки вона є об’єктивною властивістю злочину, яка демонструє, що при його вчиненні мова йде про найбільш важливі, суттєві інтереси особи, суспільства та держави. Їм заподіюється або створюється загроза заподіяння істотної шкоди.

Як зазначає В.С. Ковальський, незважаючи на окремі відмінності у доктринальних підходах, науковці одностайні у розумінні суспільної небезпечності як ознаки злочину:

це здатність заподіювати реальну шкоду право охоронюваному об‘єкту або створювати загрозу заподіяння такої шкоди;
наявність такої шкоди (реальної або потенційної) оцінюється з позицій усього суспільства, а не конкретного потерпілого. Саме тому небезпечність і називається суспільною;
шкода є настільки великою, що загрожує основоположним суспільним цінностям, становить для них небезпеку [32].

Вчений також вказує на те, що зазначає, що суспільна небезпечність діяння більш чітко розкривається у зіставленні з такими правовими поняттями, як правовий порядок, громадський порядок тощо, за умови дотримання яких правове життя набуває стабільності, передбачуваності, динамізму. Небезпечне діяння руйнує самі засади правового життя, свавілля окремої особи протистоїть суспільному благу. Оцінка потенційної суспільної небезпечності діяння відбувається в процесі правотворчості, коли законодавець вирішує питання про встановлення чи скасування кримінальної відповідальності за конкретне діяння [32].

Отже, законодавець не вигадує злочин, а досліджуючи життя суспільства, відкриває суспільну небезпечність тих чи інших вчинків людей як об’єктивну реальність (або виходить з припущення, що вона може виникнути), оцінює її характер і масштаб і, насамкінець, приймає рішення про доцільність протидії їм кримінально-правовими засобами. Тобто певні діяння забороняються тому, що вони суспільно небезпечні, а не стають небезпечними тоді, коли забороняються законодавцем. Оцінка законодавця та його відповідне рішення означають надання суспільно небезпечному діянню властивості забороненого, а порушення заборони – протиправності.

З огляду на зазначене, здійснення господарської діяльності юридичними особами відповідно до норм чинного законодавства, зокрема податкового, використання наданих законодавчими органами податкових пільг, апріорі не може вважатись суспільно небезпечною поведінкою, враховуючи її правомірність.

У вказаному сенсі досить своєчасною є думка Лернеда Хенда, американського судді, філософа: «Немає нічого вартого осуду в тому, що справи ведуться так, щоб можна було платити податків так мало, як це можливо. Так чинять усі ― і бідні, і багаті. І всі вони мають рацію, оскільки ніхто не має платити суспільству більше, ніж зобов’язаний відповідно до закону».

Тож, якщо Закон передбачає та встановлює різні системи оподаткування, то застосування їх не може вважатися злочином апріорі.

Враховуючи викладене, слід дійти висновку про те, що:

У юридичної особи, яка на підставі договору купівлі-продажу набула у власність земельні ділянки у фізичних осіб в 2010 році, були відсутні обов’язки в частині виконання податкових обов’язків, а саме сплати податків, зокрема ПДФО, а також стосовно контролю сплати ПДФО чи визначення суми необхідної до сплати в якості податку з доходів фізичних осіб. Зазначене висновується з того, що обов’язок зі сплати ПДФО законодавцем покладено на фізичну особу-продавця, а контроль за правильністю утримання ПДФО є зоною відповідальності податкового агента – нотаріуса.
Відповідно до норм законодавства, чинного на момент укладення договорів купівлі-продажу земельних ділянок, укладеного між юридичними особами, розрахунок суми податку на прибуток, що підлягає сплаті від операцій з продажу (обміну) земельних ділянок міг проводитись без врахування/проведення їх оціночної вартості, а на підставі балансової вартості земельних ділянок, що попередньо були придбані в 2010 році та взяті на баланс як необоротний актив.
Відповідно до норм законодавства, чинного на момент укладення договорів купівлі-продажу земельних ділянок, укладеного між юридичними особами, розрахунок суми податку на прибуток, що підлягає сплаті від операцій з продажу (обміну) земельних ділянок міг проводитись без врахування/проведення їх оціночної вартості, а на підставі балансової вартості земельних ділянок, що попередньо були придбані в 2010 році та взяті на баланс як необоротний актив, сформованої з урахуванням ринкової (оціночної) вартості.
В діях ххх та ххх щодо придбання та продажу земельних ділянок на підставі усних домовленостей з громадянами, які видали довіреності на приватизацію та подальший продаж цих земельних ділянок, відсутня об’єктивна сторона злочину, передбаченого ч. 5 ст. 191 КК України, а також відсутня й сама подія злочину як такого.
Правильність формування податкових зобов’язань, які виникли у зв’язку із укладенням договорів купівлі-продажу земельних ділянок між юридичними особами, спростовує факт наявності в діях його службових осіб об’єктивної та суб’єктивної сторони злочину, передбаченого ч.3 ст.212 КК України.

Єфімов Олександр Миколайович,

доцент, доктор філософії права (кандидат юридичних наук), доцент кафедри приватного права Київського національного економічного університету імені Вадима Гетьмана, член Науково-консультативної Ради Верховного Суду.

11 листопада 2024 року