Бюджетне відшкодування ПДВ

Висновок науково-правової експертизи № 0000

з питань щодо практичного застосування окремих норм податкового законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, в частині податкового обліку та звітності з ПДВ, зокрема щодо відшкодування ПДВ

м. Київ __ листопада 2024 року

Цей висновок науково-правової експертизи підготовлено на підставі Законів України «Про судову експертизу» та «Про наукову та науково-технічну експертизу» від 10.02.1995 № 51/95-ВР, наказу Міністерства освіти і науки України «Про проведення державної акредитації фізичних та юридичних осіб на право проведення наукової та науково-технічної експертизи» від 12.01.2004 № 12, п.83.1.3 та ст.84 Податкового кодексу України та звернення від заступника Генерального директора ДЕРЖАВНОГО ПIДПРИЄМСТВА «ХХХ» (ідентифікаційний код хххххххх) хххххххх з питань щодо практичного застосування окремих норм податкового законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, в частині податкового обліку та звітності з ПДВ з урахуванням описаних обставин.

У зверненні від 14.11.2024 заступник Генерального директора ДЕРЖАВНОГО ПIДПРИЄМСТВА «ХХХ» ххххх (далі – Замовник), з урахуванням доданих до звернення документів, зазначає наступне.

ДЕРЖАВНЕ ПIДПРИЄМСТВО «ХХХ» (далі – Підприємство) є розробником та виробником зброї, товарів оборонного призначення. Сировина, матеріали, комплектуючі, роботи, послуги тощо, необхідні для її виготовлення як імпортуються, так і закуповуються у різних вітчизняних постачальників за різними цінами з ПДВ чи без ПДВ, або виготовляються безпосередньо Підприємством.

Більша частина готової продукції – товари оборонного призначення (коди УКТ ЗЕД 9301 20 00 00; 9306 90 10 00) реалізуються в межах Державного контракту з Міністерством оборони України (отримувачами є військові частини) згідно із Законом України «Про оборонні закупівлі» та правоохоронними органами, Збройними Силами України та іншими військовими формуваннями, добровольчими формуваннями територіальних громад, утворені відповідно до законів України, іншими суб’єктами, що здійснюють боротьбу з тероризмом відповідно до закону та/або беруть участь у здійсненні заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації проти України, підприємства, які є виконавцями (співвиконавцями) державних контрактів (договорів) з оборонних закупівель, та за переліком п.29 ч.1 ст.1 цього Закону.

Відповідно до ст.200 ПК України платник ПДВ може реалізувати право на відшкодування від’ємної різниці з ПДВ звітного періоду (вересень 2024 року) та від’ємних різниць попередніх звітних періодів (травень 2024 року, травень 2023 року), які переносяться та враховуються в поточному звітному періоді (вересень 2024 року), і які виникли внаслідок проведення розрахунків коригування на зменшення податкових зобов’язань до податкових накладних попередніх періодів та наявності податкового кредиту, який сформовано на підставі належним чином зареєстрованих постачальниками податкових накладних звітного та попереднього періодів (з травня 2023 року по вересень 2024 року) та оплачених сум ПДВ постачальникам грошовими коштами у звітному та попередньому періодах (з травня 2023 року по вересень 2024 року).

На підставі останнього абзацу пп.5 п.32 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (далі – ПК України, ПКУ), у разі здійснення операцій, звільнених від оподаткування ПДВ відповідно до пп.4, 5 п.32 (в частині постачання товарів за державними контрактами (договорами) з оборонних закупівель), положення п.198.5 ст.198 та ст.199 ПК України не застосовуються щодо таких операцій.

В процесі здійснення внутрішнього аналізу податкового обліку з ПДВ Підприємство виявило, що в програмному забезпеченні Підприємства не враховані зміни, внесені до ПК України Законом України №3019-IX від 10.04.2023, які набрали чинності з 03.05.2023, внаслідок чого з травня 2023 року умовні/компенсуючі податкові зобов’язання з ПДВ за ставкою 20% , з відповідною реєстрацією зведеної умовної/компенсуючої податкової накладної (далі – ПН) згідно з п.198.5 ст.198 та ст.199 ПК України, нараховувалися на придбані з ПДВ товари/послуги, використані в операціях з постачання товарів за державними контрактами (договорами) з оборонних закупівель. Тобто, з травня 2023 року по березень 2024 року було здійснено зайве нарахування умовного/компенсуючого ПДВ.

У зв’язку з цим 31.05.2024 Підприємством було складено бухгалтерську довідку як документ бухгалтерського та податкового обліку відповідно до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку (розділ 4), затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.1995 №88 та Методичних рекомендацій по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку (п.9), затверджених наказом Мінфіну від 29.12.2000 №356, з відповідним зазначенням причин, змісту, суми коригування, кореспонденції рахунків тощо.

На дату підготовки бухгалтерської довідки (31.05.2024) Підприємством було складено розрахунок коригування (далі – РК) до умовної зведеної ПН від 31.05.2023 та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) до 20.06.2024, у відповідності до норм п.192.1 ст.192 ПК України та Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.2015 №1307 (далі – Порядок). Вказане також підтверджують положення п.44.1 ст.44 ПК України, згідно з якими підставою для відображення операцій в податковому обліку є первинні та інші документи (до яких, безумовно, належить й бухгалтерська довідка).

Аналогічні документи підприємством складено та проведено коригування податкових зобов’язань з ПДВ також за червень 2023 року – березень 2024 року.

Тобто у ситуації, що виникла, йдеться не про зміну/виправлення ставки ПДВ з 20% на 0% або на пільгу з ПДВ, і не про необхідність переоформлення звичайної ПН з однією ставкою ПДВ на іншу або на пільгову, а саме про коригування зайво нарахованого умовного/компенсуючого ПДВ без порушення умов договору чи інтересів покупця/замовника – Міністерства оборони України (військових частин).

Нормами абзаців 1 та 3 п.21 Порядку встановлено, що:

«У разі здійснення коригування сум податкових зобов’язань, а також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов’язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, відповідно до статті 192 розділу V Податкового кодексу України постачальник (продавець) товарів/послуг складає розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (далі – розрахунок коригування) за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної…

Порядок складання розрахунку коригування та його реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних аналогічний порядку, передбаченому для податкових накладних, крім випадків, передбачених цим Порядком».

На підставі ст.187, 201 ПК України та Порядку датою складання ПН є дата першої події, а тому РК в аналогічному порядку складається також за правилом першої події. У випадку Підприємства такою першою подією була дата бухгалтерської довідки, якою підтверджено необхідність перерахунку умовного/компенсуючого ПДВ.

Відповідно до останнього абзацу п.24 Порядку: «розрахунок коригування, особливості складання якого визначені у цьому пункті, складається окремо до кожної податкової накладної…, у тому числі до податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю)».

Тривалий час внесення змін до програмного забезпечення Підприємства викликаний низкою причин, зокрема: великими обсягами поставки оборонної продукції для потреб фронту як за державним замовленням, так і за іншими контрактами, що фінансуються за рахунок третіх осіб (недержавних джерел, благодійних фондів, нерезидентів, приватних осіб тощо). Крім того, Підприємство виконує договори дослідно-конструкторських робіт (далі – ДКР) за рахунок державного бюджету, що підпадають під дію пільги передбаченої пп.197.1.22 п.197.1 ст.197 ПК України (з нарахуванням умовного/компенсуючого ПДВ за п.198.5 ст.198 та ст.199 ПК України), отриманням коштів на казначейський рахунок і перерахунком з нього ж коштів співвиконавцям для постачання комплектуючих та/або підрядних робіт/послуг.

Вказані об’єктивні обставини не дозволили Підприємству негайно змінити програмне забезпечення у травні 2023 року після доповнення пп.5 п.32 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України новим останнім абзацом (щодо не застосування п.198.5 ст.198 та ст.199 ПК України за державними контрактами), та врахувати і розмежувати всі прямі та непрямі витрати Підприємства на придбання сировини, матеріалів, ТМЦ, робіт, послуг, сплату авансових платежів постачальникам (передоплату) тощо, як прямого призначення для конкретної продукції, так і подвійного призначення (для різних видів продукції) у різних постачальників, за різними цінами й у різних періодах до травня 2023 року, для виробництва оборонних товарів як за державними, так і недержавними контрактами, для ДКР тощо.

Варто також зауважити про те, що кількість фактичної номенклатури товарів (запасів), які використовуються для виготовлення оборонної продукції перевищує 130 тис. найменувань.

Наразі фахівцями Підприємства програмне забезпечення вже налагоджене і коректно працює з урахуванням вимог останнього абзацу пп.5 п.32 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України (щодо не застосування п.198.5 ст.198 та ст.199 ПК України за державними контрактами).

Тож складені Підприємством РК, за своїм змістом та суттю є найбільш наближені до аналогічних РК, складених при зміні умов поставки внаслідок повернення товарів/послуг чи при зміні умов поставки чи оплати. До часу здійснення відвантаження товару було незрозуміло, з яких джерел буде оплачено готову оборонну продукцію, що знаходилася на складі (за рахунок третіх осіб, донорів чи по факту за бюджетні кошти згідно з держконтрактами). Вказане спричинило ситуацію, в якій замість застосування звичайної пільги (як було до 03.05.2023), було застосовано умовну нульову ставку ПДВ: коли водночас діє пільга для держконтрактів з не застосуванням норм п.198.5 ст.198 та ст.199 ПК України.

З огляду на зазначене, Підприємство прийняло рішення щодо відображення в рядку 4.1.1 таких РК, з метою зменшення умовно нарахованих податкових зобов’язань в звітній податковій декларації з ПДВ за травень 2024 року, оскільки:

Вказані коригування за травень 2023 року ніяк не впливають на показники наступних звітних періодів (місяців) 2023-2024 років;
Дата бухгалтерської довідки та дата РК – 31.05.2024.

Аналогічна ситуація із ПДВ також за червень 2023 року – березень 2024 року.

Таке відображення, зі свого боку, призвело до виникнення від’ємного значення саме за травень 2024 року, оскільки сума першого розділу податкової декларації («податкові зобов’язання») стала меншою за суму другого розділу («податковий кредит»). Водночас податкові накладні за травень 2023 року та попередні звітні періоди, факт їх реальної грошової оплати – не змінилися.

Така ж сама (аналогічна) ситуація щодо від’ємного значення з ПДВ виникла за червень – вересень 2024 року, оскільки сума першого розділу податкової декларації («податкові зобов’язання») стала меншою за суму другого розділу («податковий кредит»). Водночас податкові накладні за травень 2023 року – вересень 2024 року та попередні звітні періоди та факт їх реальної грошової оплати – не змінилися.

З метою практичного застосування та виконання норм ПК України, Підприємство звернулось до ДПС України зі Зверненням на отримання індивідуальної податкової консультації щодо податкового обліку та звітності з ПДВ від 20.08.2024 №ххххх, за такими питаннями:

«1. Чи має право Підприємство при здійсненні коригування умовного ПДВ в поточному періоді скласти РК на зменшення податкових зобов’язань за ПН від 31.05.2023 датою бухгалтерської довідки, в нашому випадку – 31.05.2024?

Чи є правильним складання РК на зменшення податкового зобов’язання не на всю суму і не на всю кількість рядків складеної умовної податкової накладної від 31.05.2023, а тільки на ту кількість рядків, за якими з 03.05.2023 не повинні нараховуватися умовні податкові зобов’язання за поставкою продукції за державними оборонними контрактами (оскільки за іншими рядками умовні зобов’язання нараховані правильно і не змінюються)? Наприклад, в ПН №90 від 31.05.2023 було 66 рядків, а в РК №68 від 31.05.2024 на «мінус» 34 рядка (складена за п.198.5 статті 198 ПК України); в ПН №91 від 31.05.2023 691 рядка, а в РК №69 від 31.05.2024 на «мінус» 46 (складена за п.199.1 статті 199 ПК України).
Чи має право Підприємство відобразити в декларації поточного звітного періоду (за травень 2024 року) РК з датою складання 31.05.2024 (та своєчасно зареєстрованого в ЄРПН) на зменшення податкового зобов’язання за ПН від 31.05.2023?
Чи призводить складання та реєстрація такого РК від 31.05.2024 до необхідності перерахунку річного коефіцієнту за нормами ст.199 ПК України у податковій декларації з ПДВ за грудень 2023 року (вважаємо, що не призводить, оскільки коригуються на зменшення тільки суми умовних податкових зобов’язань, а не обсяги (відсоток) пільгових та не пільгових оборотів, які не змінюються)?
Чи зберігається за Підприємством право відобразити суму від’ємного значення (що виникло внаслідок відображення РК на зменшення податкових зобов’язань за поточний період) та бюджетного відшкодування в звітному періоді (за травень 2024 року), зазначивши в додатку 2 до податкової декларації період виникнення «травень 2023 року» з розшифровкою у додатку 3 сум податку, фактично сплачених постачальникам товарів/послуг у травні 2023 року та/або попередні періоди, що були відображені в податковому кредиті декларації з ПДВ за травень 2023 року, на які в цьому ж періоді зайво виписано зведену податкову накладну згідно п.198.5 ПК України та складено РК на зменшення у 2024 році? При цьому суми податкового кредиту, податкові накладні та суми фактично оплаченого постачальникам ПДВ грошовими коштами за травень 2023 року не змінюються і не залежать від зайво нарахованого умовного податкового зобов’язання та його подальшого коригування на зменшення».

На вказане звернення ДПС України було надано Індивідуальну податкову консультацію від 27.09.2024 №хххххх ІПК з такими відповідями на зазначені питання:

«Щодо питання 1

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

Частиною другою статті 3 Закону України № 996 передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Отже, в розглянутій у зверненні ситуації, розрахунки коригування до податкових накладних, складених відповідно до пункту 198.5 статті 198 та/або статті 199 розділу V ПКУ в період з травня 2023 року по березень 2024 року, складаються датою виникнення підстав для коригування податкових зобов’язань (встановлення фактів помилок при складанні податкових накладних), яка підтверджується відповідними первинними (бухгалтерськими) документами (у даному випадку – датою відповідних бухгалтерських довідок).

Щодо питання 2

З урахуванням пункту 23 Порядку № 1307, у розрахунку коригування, який складається у зв’язку зі зменшенням податкових зобов’язань, зазначених у окремих рядках податкової накладної (у тому числі у разі виведення в нуль показників окремих рядків податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 та/або статті 199 розділу V ПКУ), показники рядка податкової накладної, що коригується, зазначаються із знаком «–» окремо в кожній графі. При цьому у графі 1.2 табличної частини розділу Б розрахунку коригування необхідно зазначити номер за порядком рядка податкової накладної, що коригується (виводиться в нуль).

Отже, у разі необхідності виведення в нуль не усіх показників та рядків податкової накладної, а тільки окремих її рядків, платник податку у відповідному розрахунку коригування зі знаком «–» вказує лише ті рядки податкової накладної, які підлягають коригуванню (виведенню в нуль), з обов’язковим зазначенням у графі 1.2 табличної частини розділу Б розрахунку коригування номера за порядком відповідного рядка податкової накладної, який коригується.

Щодо питання 3

З урахуванням норм підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ платник податку за результатами проведеного перерахунку може зменшити податкові зобов’язання (у тому числі нараховані згідно з пунктом 198.5 статті 198 та/або статтею 199 розділу V ПКУ) на підставі розрахунку коригування, зареєстрованого в ЄРПН:

у податковій звітності за звітний (податковий) період, у якому його складено, − у разі дотримання термінів реєстрації в ЄРПН такого розрахунку коригування;

у податковій звітності за звітний (податковий) період, у якому його зареєстровано в ЄРПН, − у разі порушення термінів реєстрації в ЄРПН такого розрахунку коригування.

Отже, зазначені у зверненні суми коригування (зменшення) податкових зобов’язань, зайво нарахованих згідно з пунктом 198.5 статті 198 та/або статтею 199 розділу V ПКУ, підлягають відображенню у рядку 4.1.1 декларації за травень 2024 року, за умови своєчасної реєстрації в ЄРПН відповідних розрахунків коригування.

Щодо питання 4

Податкові зобов’язання відповідно до пункту 199.1 статті 199 розділу V ПКУ нараховуються у разі використання придбаних з ПДВ товарів/послуг частково в оподатковуваних, а частково в неоподатковуваних операціях платника податку. Такі податкові зобов’язання нараховуються відповідно до частки використання таких товарів/послуг в неоподатковуваних операціях, яка визначається виходячи з обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій за попередній календарний рік.

Отже, оскільки зменшення податкових зобов’язань, нарахованих у період травень 2023 року – березень 2024 року відповідно до пункту 198.5 статті 198 та/або статті 199 розділу V ПКУ, що здійснюється з травня 2024 року на підставі розрахунків коригування до відповідних податкових накладних, не пов’язане зі зміною обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій за 2023 рік, то перерахунок частки використання товарів/послуг в неоподатковуваних операціях, попередньо розрахованої за результатами 2023 року згідно з пунктом 199.2 статті 199 розділу V ПКУ та відповідно до якої протягом 2024 року нараховуються податкові зобов’язання, передбачені пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ, не здійснюється.

Щодо питання 5

Сума від’ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду відображається в Таблиці 1 Додатку 2 до податкової декларації з ПДВ в розрізі звітних періодів, в якому виникло таке від’ємне значення.

Сума ПДВ, фактично сплачена у податковому та звітному періодах постачальником товарів/послуг або в Державний бюджет України розшифровується в Таблиці 2 Додатку 3 до податкової декларації з ПДВ «Розрахунок суми бюджетного відшкодування (Д3)» в розрізі періодів виникнення від’ємного значення.

Отже, в описаній у зверненні ситуації звітним періодом, в якому виникло від’ємне значення суми ПДВ, що підлягає відображенню в Таблиці 1 Додатка 2 (Д2) та Таблиці 2 Додатка 3 (Д3) до податкової декларації з ПДВ, є травень 2024 року, оскільки сума від’ємного значення ПДВ, визначена Підприємством в цьому звітному періоді, виникла у зв’язку з коригуванням податкових зобов’язань, нарахованих за травень 2023 року згідно з пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ».

У зв’язку з вищевказаними обставинами, Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі – ЦМУ ВПП) може відмовити Підприємству у відшкодуванні ПДВ за вересень 2024 року, оскільки ним включено від’ємну різницю з ПДВ, у тому числі травня 2024 року, яка, на переконання ЦМУ ВПП, утворилася не внаслідок оплачених сум ПДВ за ПН, врахованих у податковому кредиті (як того вимагає п.200.4 ст.200 ПК України), а внаслідок відображення на зменшення «мінусового» РК, зареєстрованого за травень 2024 року до податкової(их) накладної(их) травня 2023 року.

На думку Підприємства, таке твердження не відповідає чинному законодавству, нормам ПК України, оскільки РК, складений за травень 2024 року, не стосується податкового кредиту і від’ємної різниці, внаслідок того, що «мінусовим» РК до ПН травня 2023 року Підприємство зменшило податкові зобов’язання, зайво нараховані за травень 2023 року. Внаслідок цього, зменшився розмір податкових зобов’язань відповідно до розміру податкового кредиту (ст.200 ПК України), та виникла від’ємна різниця, підставою для відшкодування якої є оплачені постачальникам суми ПДВ за ПН, враховані у податковому кредиті, з травня 2023 року по вересень 2024 року (відповідно до вимог п.200.4 ст.200 ПК України).

ЦМУ ВПП, для того щоб не відшкодовувати суми ПДВ, також не враховує те, що якщо б Підприємство початково врахувало пільгу з ПДВ згідно з п.32 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України (яку було введено в дію з 03.05.2023), та не нарахувало зайві податкові зобов’язання, то у нього одразу не було б податкових зобов’язань, а був би той самий оплачений податковий кредит та від’ємна різниця на підставі отриманих та належним чином зареєстрованих ПН від постачальників-платників ПДВ. На помилкову думку ЦМУ ВПП, факт того, що Підприємство через дев’ять місяців дізналося про пільгу, та відкоригувало на зменшення податкові зобов’язання з ПДВ, впливає на підстави виникнення податкового кредиту та від’ємної різниці, які є об’єктом відшкодування.

А тому Замовник просить надати висновок науково-правової експертизи з наступного питання:

Яким чином платник ПДВ може реалізувати право на відшкодування від’ємної різниці з ПДВ звітного періоду з урахуванням від’ємних різниць попередніх звітних періодів, які переносяться та враховуються в поточному звітному періоді і що виникли внаслідок проведення розрахунків коригування на зменшення податкових зобов’язань з ПДВ до податкових накладних попередніх періодів 2023-2024 років, та наявності податкового кредиту, який сформовано на підставі належним чином зареєстрованих постачальниками податкових накладних звітного та попереднього періодів (з травня 2023 року по теперішній час), та оплачених сум ПДВ постачальникам грошовими коштами у звітному та попередніх періодах (з травня 2023 року по теперішній час)?

Висновок складено для подання до суду, ДПС України та інших установ.

На підставі Наказу по експертній установі від __.11.2024 №______, проведення експертизи доручено експерту, доценту, доктору філософії права, доценту кафедри приватного права Київського національного економічного університету імені Вадима Гетьмана, члену Науково-консультативної ради при Верховному Суді, експерту ТОВ «Незалежний інститут судових експертиз» ЄФІМОВУ Олександру Миколайовичу.

Висновок складено для подання до суду, ДПС України та інших установ. У Висновку експерт не здійснював оцінку доказів.

Експерт про кримінальну відповідальність згідно із ст.384 КК України за дачу завідомо неправдивого висновку попереджений.

_______________ Олександр ЄФІМОВ

Нормативно-правові акти, документи та джерела, використані при проведенні науково-правової експертизи:

Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI [Електронний ресурс] Режим доступу: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/2755-17#Text;
Закон України «Про внесення змін до підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо звільнення від оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання/ввезення товарів для потреб безпеки і оборони у період воєнного стану» №3019-IX від 10.04.2023 [Електронний ресурс] Режим доступу: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/3019-20#Text;
Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» від 16.07.1999 №996-XIV [Електронний ресурс] Режим доступу: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/996-14#Text;
Закон України «Про оборонні закупівлі» від 17.07.2020 №808-IX [Електронний ресурс] Режим доступу: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/808-20#Text;
Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.1995 №88 [Електронний ресурс] Режим доступу: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/z0168-95#Text;
Методичні рекомендації по застосування регістрів бухгалтерського обліку, затверджені наказом Мінфіну від 29.12.2000 №356 [Електронний ресурс] Режим доступу: https://zakon.rada.gov.ua/rada/show/v0356201-00#Text;
Форма та Порядок заповнення податкової накладної, затверджені наказом Мінфіну від 31.12.2015 №1307 [Електронний ресурс] Режим доступу: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/z0137-16#Text;
Форма та Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21 [Електронний ресурс] Режим доступу: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/z0159-16#Text;
Постанова Верховного Суду від 15.05.2019 у справі № 2а/1770/4372/12 [Електронний ресурс] Режим доступу: https://reyestr.court.gov.ua/Review/81759656;
Постанова Верховного Суду від 05.03.2019 у справі №807/782/17 [Електронний ресурс] Режим доступу: https://reyestr.court.gov.ua/Review/80269570

Відповідно до пп.83.1.3 п.83.1. ст.83 Податкового кодексу України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є, зокрема, експертні висновки, надані відповідно до статті 84 ПКУ та інших законів України. А згідно за ст.84 ПКУ експертиза проводиться у разі, коли для вирішення питань, що мають значення для здійснення податкового контролю, необхідні спеціальні знання у галузі науки, мистецтва, техніки, економіки та в інших галузях. Залучення експерта здійснюється на договірних засадах та за рахунок коштів сторони, що є ініціатором залучення експерта.

Експертиза призначається за заявою платника податків або за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, в яких зазначаються:

підстави для залучення експерта;
прізвище, ім’я та по батькові експерта;
реквізити платника податків, стосовно якого здійснюється податковий контроль;
питання, поставлені до експерта;
документи, предмети та інші матеріали, які подаються на розгляд експерта.

Контролюючий орган, керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу якого призначив проведення експертизи, зобов’язаний ознайомити платника податків (його представника) з рішенням про проведення експертизи, а після закінчення експертизи – з висновком експерта.

Експерт має право ознайомлюватися з поданими йому матеріалами, які стосуються предмета експертизи, та просити надання додаткових матеріалів.

Експерт має право відмовитися від надання висновку, якщо поданих матеріалів недостатньо або такий експерт не володіє необхідними знаннями для проведення зазначеної експертизи.

За надання завідомо неправдивого висновку експерт несе відповідальність відповідно до закону.

Алгоритм науково-правового дослідження

Цей науково-правовий висновок побудований за наступним алгоритмом:

Дослідження права на бюджетне відшкодування від’ємного значення ПДВ.
Дослідження автономності впливу на суму від’ємного значення сум податкових зобов’язань сум податкового кредиту.
Дослідження механізму виправлення помилки при складенні податкової накладної в результаті використання пільги, та застосування пільги шляхом коригування податкових зобов’язань на їх зменшення у звітності періоду виявлення помилки.
Висновки

Дослідження права на бюджетне відшкодування від’ємного значення ПДВ

Правові основи оподаткування податком на додану вартість (ПДВ) встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ. Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків врегульовано статтею 200 ПКУ. Згідно з пп.14.1.18 п.14.1 ст.14 ПКУ бюджетне відшкодування – відшкодування від’ємного значення ПДВ на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.

Відповідно до ст.200 ПКУ сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду (п.200.1.).

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 ст.200 ПК України, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

При від’ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 ст.200 ПК України, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до ПКУ) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200¹.3 статті 200¹ ПКУ на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу –

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200¹.3 статті 200¹ ПКУ на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов’язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Таким чином, сума від’ємного значення різниці між сумою податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду визнається складовою податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду. А тому сума ПДВ, сплаченого постачальникам або в Державний бюджет, вважається такою, що сплачена постачальникам або в Державний бюджет, не лише в тому податковому звітному періоді, коли вона була сплачена, а й у попередніх та наступних періодах за умови перенесення від’ємного значення до складу податкового кредиту такого наступного звітного (податкового) періоду.

Про це свідчать і висновки Верховного Суду щодо застосування норм права: «право на бюджетне відшкодування податкове законодавство обмежує виключно фактом сплати суми ПДВ в попередніх і звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до бюджету та строком давності у 1095 днів. При цьому отримання бюджетного відшкодування не є обов’язком суб’єкта господарювання, а є його правом. А попереднім податковим періодом може бути будь-який податковий період, який передує звітному. Тому визначати суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, можна за будь-який попередній податковий період, а не лише за період, який передував звітному» (постанова Верховного Суду від 15.05.2019 у справі № 2а/1770/4372/12).

«Норми Податкового кодексу України не ставлять у залежність від дати виникнення від’ємного значення право платника на бюджетне відшкодування податку на додану вартість» (постанова Верховного Суду від 05.03.2019 у справі №807/782/17).

Як вказано у заявці на науково-правову експертизу, на думку контролюючого органу (ЦМУ ВПП), встановлено порушення Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21, а саме: у Додатку №2 до Декларації безпідставно визначено період виникнення від’ємного значення (травень 2023 року), замість фактичного періоду виникнення від’ємного значення – травень 2024 року.

З урахуванням зазначеного у попередньому абзаці всупереч вимогам ПКУ та чинного законодавства обґрунтування контролюючим органом начебто помилкових дій підприємства Порядком заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21, без конкретизації, яку саме норму особою порушено, в чому полягає це порушення, які конкретно дії або бездіяльність допущені платником податків, не розкриває суті конкретного порушення. Тобто, при зазначенні порушення норм ПК України та нормативних документів необхідно не лише вказувати нормативний документ, а й конкретні його норми, пункти тощо. А твердження ЦМУ ВПП, як зазначено замовником, не містить посилання на порушення конкретних пунктів Порядку №21 чи інших нормативно-правових актів.

Натомість, в Порядку № 21 (в редакції яка діяла як на час виникнення спірних відносин), на який, як вказує замовник, посилається контролюючий орган як на підставу для визначення помилки, жодної норми про порядок заповнення Додатку 2 до податкової декларації з ПДВ та порядку визначення періоду виникнення від’ємного значення не існувало.

Крім того, Порядок № 21 не регламентує питання заповнення додатку 2 при оформленні розрахунку коригування поточною датою (2024 роком) до податкової накладної попереднього року (2023 року) і який період (місяць) слід зазначати в цьому випадку в додатку 2: місяць 2024 року чи місяць 2023 року.

Зазначений додаток 2 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування та суми від’ємного значення, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Д2)», має довідкове (інформаційне) значення і не призводить до виникнення підстав для бюджетного відшкодування ПДВ, оскільки такими підставами згідно з нормами ст.200 ПКУ є оплачені постачальникам суми ПДВ за отриманими товарами (послугами) згідно з податковими накладними постачальникам або до Державного бюджету та відображені у звітному та попередніх періодах. Додатки № 2 до податкових декларацій з ПДВ за звітні періоди в частині поставленого питання підприємством заповнені відповідно до інформації, наданої замовником, вірно.

Таким чином, припущення та твердження контролюючого органу, зазначене Замовником в документах, наданих на дослідження, про нібито порушення порядку визначення періоду виникнення від’ємного значення слід визнати необґрунтованим.

Відповідно до п.200¹.3. ПКУ розраховується сума, на яку платник ПДВ має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (ΣНакл), а отже в межах такої суми від’ємне значення підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника. Така сума обчислюється за формулою:

ΣНакл = ΣНаклОтр + ΣМитн + ΣПопРах + ΣОвердрафт – ΣНаклВид – ΣВідшкод – ΣПеревищ

де:

ΣНаклОтр – загальна сума ПДВ за отриманими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, податковими накладними (ЄРПН), складеними платником податку відповідно до п.208.2 ст.208 ПКУ та зареєстрованими в ЄРПН, та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в ЄРПН;

ΣМитн – загальна сума ПДВ, сплаченого платником при ввезенні товарів на митну територію України, крім сум податку, сплаченого (нарахованого) відповідно до пп.191.1.2. п.191.1 ст.191 ПКУ оператором поштового зв’язку, експрес-перевізником;

ΣПопРах – загальна сума поповнення з рахунку у банку/небанківському надавачу платіжних послуг платника податку рахунка в системі електронного адміністрування податку, в тому числі рахунків у системі електронного адміністрування податку платника – сільськогосподарського підприємства, що обрало спеціальний режим оподаткування відповідно до ст.209 ПКУ, зазначених у підпунктах «а» – «в» п.200¹.2 ст. 200¹ПКУ.

ΣОвердрафт – сума середньомісячного розміру сум ПДВ, які за останніх 12 звітних (податкових) місяців були задекларовані платником до сплати до бюджету та погашені чи розстрочені або відстрочені, а також задекларовані платником – сільськогосподарським підприємством, що обрав спеціальний режим оподаткування відповідно до ст.209 ПКУ.

ΣНаклВид – загальна сума податку за складеними платником податковими накладними, зареєстрованими в ЄРПН та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в ЄРПН;

ΣВідшкод – загальна сума податку, заявлена платником до бюджетного відшкодування з урахуванням сум коригувань та результатів перевірок, що проводяться відповідно до ПКУ;

ΣПеревищ – загальна сума перевищення податкових зобов’язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН.

Платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації (п.200.7. ПКУ).

Формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування здійснюється на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів.

До цього Реєстру вносяться такі дані:

1) найменування платника податку та його індивідуальний податковий номер;

2) дата подання заяви про повернення суми бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку/небанківському надавачу платіжних послуг, поданої у складі податкової декларації або уточнюючого розрахунку (в разі їх подання);

3) сума податку, заявленого до бюджетного відшкодування, зазначена у кожній заяві, поданій у складі податкової декларації або уточнюючого розрахунку (в разі їх подання), у тому числі окремо, яка підлягає перерахуванню на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або в рахунок сплати грошових зобов’язань, та/або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

4) сума податку, заявленого до бюджетного відшкодування, зменшена на суму податкового боргу;

5) реквізити рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг для перерахування бюджетного відшкодування;

6) реквізити бюджетних рахунків для перерахування у рахунок сплати грошових зобов’язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

7) реквізити бюджетного рахунка, з якого здійснюється бюджетне відшкодування податку;

8) дата початку та закінчення проведення перевірки даних, зазначених у податковій декларації або уточнюючому розрахунку (в разі їх подання), в складі яких подана заява про повернення суми бюджетного відшкодування, з обов’язковою відміткою щодо виду перевірки (камеральна, документальна);

9) сума податку, заявленого до бюджетного відшкодування, та дата поданої до контролюючого органу заяви в разі виникнення у платника податку необхідності змінити напрям узгодженого бюджетного відшкодування;

10) дата складення та вручення платнику податків акта перевірки;

11) дата та номер податкового повідомлення-рішення та сума бюджетного відшкодування за кожною заявою з урахуванням (у разі подання) уточнюючого розрахунку, неузгоджена контролюючим органом;

12) дата початку оскарження податкового повідомлення-рішення та сума бюджетного відшкодування, що оскаржується;

13) дата закінчення оскарження податкового повідомлення-рішення та сума бюджетного відшкодування, узгоджена за результатами оскарження;

14) сума узгодженого контролюючим органом бюджетного відшкодування за кожною заявою та дата її узгодження;

15) дата та сума повернення бюджетного відшкодування на рахунок платника в банку/небанківському надавачу платіжних послуг;

16) дата та сума зарахування (перерахування) в рахунок сплати грошових зобов’язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

17) дата прийняття рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), прийнятого у порядку, встановленому Законом України «Про санкції»;

18) дата прийняття рішення про скасування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), прийнятого у порядку, встановленому Законом України «Про санкції».

Внесення даних до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування посадовими особами відповідних органів здійснюється з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги».

Порядок ведення та форма Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування затверджуються Кабінетом Міністрів України: постанова КМУ від 25.01.2017 № 26.

Заяви про повернення сум бюджетного відшкодування автоматично вносяться до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження. Повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.

До податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання) платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій. У разі якщо митне оформлення товарів, вивезених за межі митної території України, здійснювалося з використанням електронної митної декларації, така електронна митна декларація надається контролюючим органом за місцем митного оформлення контролюючому органу за місцем обліку такого платника податків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» (п.200.8. ПКУ).

Форма заяви про відшкодування та форма розрахунку суми бюджетного відшкодування визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики (п.200.9. ПКУ).

У строк, передбачений абз.1 п.76.3 ст.76 ПКУ, контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання). Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, що проводиться протягом 20 календарних днів, наступних за граничним строком подання податкової декларації або уточнюючого розрахунку (у разі подання), а якщо такі документи були подані пізніше – за днем їх фактичного подання, та відповідно до вимог, визначених ст.76 ПКУ, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, – за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, відповідно до ПКУ (п.200.10. ПКУ).

Зазначена у заяві сума бюджетного відшкодування вважається узгодженою в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування з однієї із таких дат:

а) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку проведення перевірки, в разі, якщо контролюючим органом внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про відсутність порушень під час такої перевірки;

б) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату початку та закінчення проведення перевірки даних, зазначених у податковій декларації або уточнюючому розрахунку, з обов’язковою відміткою щодо виду перевірки (камеральна, документальна);

в) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку, передбаченого ПКУ для складення акта перевірки, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату складення акта перевірки;

г) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку, передбаченого ПКУ для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату та номер податкового повідомлення-рішення;

ґ) з дня визнання протиправним та/або скасування податкового повідомлення-рішення (п. 200.12. ПКУ).

Узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та перераховується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, у строки, передбачені п.200.13 ПКУ, на рахунок платника податку в обслуговуючому банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов’язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України.

У разі наявності у платника податку податкового боргу бюджетному відшкодуванню підлягає заявлена сума податку, зменшена на суму такого податкового боргу.

У разі виникнення у платника податку необхідності зміни напряму узгодженого бюджетного відшкодування, такий платник податку має право подати відповідну заяву до контролюючого органу, який не пізніше наступного робочого дня з дня отримання такої заяви зобов’язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.

На підставі даних Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, після дня набуття статусу узгодженої суми бюджетного відшкодування перераховує таку суму з бюджетного рахунка на рахунок платника податку в обслуговуючому банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов’язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, протягом п’яти операційних днів (200.13. ПКУ).

Джерелом сплати бюджетного відшкодування (у тому числі заборгованості бюджету) є доходи бюджету, до якого сплачується податок (200.17. ПКУ).

Забороняється обумовлювати або обмежувати виплату бюджетного відшкодування наявністю або відсутністю доходів, отриманих від цього податку в окремих регіонах України.

Суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення (200.23. ПКУ).

Враховуючи викладене, слід дійти висновку про те, що право на бюджетне відшкодування залежить від наявності наступних умов:

Наявності від’ємного значення, обчисленого як різниця між податковими зобов’язаннями звітного податкового періоду та податковим кредитом звітного податкового періоду. Як було зазначено, до податкового кредиту звітного податкового періоду відносяться суми ПДВ, сплачені постачальникам або в Державний бюджет як у цьому ж звітному податковому періоді, так і у попередніх звітних податкових періодів у разі виникнення в них від’ємного значення різниці між податковими зобов’язаннями та податковим кредитом.
Фактичної сплати постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету, сум ПДВ, за рахунок яких сформований податковий кредит такого звітного періоду, у тому числі за рахунок перенесення до його складу від’ємного значення попереднього періоду.
Сум податкових зобов’язань, визначених на підставі та з урахуванням складених платником ПДВ податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН.
Суми, обчисленої відповідно до пункту 200¹.3 статті 200¹ ПКУ, в межах якої ПКУ передбачає право платника на отримання бюджетного відшкодування від’ємного значення.

Дослідження автономності впливу на суму від’ємного значення сум податкових зобов’язань сум податкового кредиту

Податкові зобов’язання

Відповідно до п.187.1. ПКУ датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, – дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.

На дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ строк (201.1. ПКУ).

Відповідно до п.192.1. ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в ЄРПН пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.

Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов’язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.

Результат перерахунку податкових зобов’язань і податкового кредиту постачальника та отримувача відображається у складі податкової декларації за звітний податковий період у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (п. 192.3. ПКУ).

Законом України «Про внесення змін до підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо звільнення від оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання/ввезення товарів для потреб безпеки і оборони у період воєнного стану» від 10.04.2023 № 3019-IX, було внесено зміни до підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Зокрема пункт 32 викладено в новій редакції, відповідно до якої тимчасово, на період проведення антитерористичної операції та/або здійснення заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації, та/або запровадження воєнного стану відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з ввезення на митну територію України та постачання на митній території України, зокрема товарів, кінцевим отримувачем яких відповідно до сертифіката кінцевого споживача або згідно з умовами договору визначено правоохоронні органи, Міністерство оборони України, Збройні Сили України та інші військові формування, добровольчі формування територіальних громад, утворені відповідно до законів України, інші суб’єкти, що здійснюють боротьбу з тероризмом відповідно до закону та/або беруть участь у здійсненні заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації проти України, підприємства, які є виконавцями (співвиконавцями) державних контрактів (договорів) з оборонних закупівель:

прокату плоского з інших легованих сталей завширшки 600 мм або більше, що класифікується у товарній підкатегорії 7225 40 60 00 згідно з УКТ ЗЕД;

скла безпечного, включаючи скло зміцнене (загартоване) або багатошарове, що класифікується у товарній позиції 7007 згідно з УКТ ЗЕД;

оптичних приладів для слідкування, що класифікуються у товарних підкатегоріях 9013 10 90 00, 9005 10 00 00, 9005 80 00 00 згідно з УКТ ЗЕД;

апаратури для передачі та приймання голосу, зображень та іншої інформації, включаючи апаратуру для комунікації в мережі дротового або бездротового зв’язку, апаратури прослуховування направленої дії, радіостанцій ультракороткохвильового і короткохвильового діапазону військового призначення, розвідувально-сигнальної апаратури, їх частин і приладдя, що класифікуються у товарній підпозиції 8517 69 та у товарних підкатегоріях 8525 60 00 00, 8529 90 20 00, 8524 11 00 90, 8524 12 00 90, 8524 19 00 90, 8524 91 00 90, 8524 92 00 90, 8524 99 00 90 згідно з УКТ ЗЕД;

безпілотних літальних апаратів без озброєння та їх частин, що класифікуються у товарних позиціях 8806, 8807 згідно з УКТ ЗЕД;

метеостанцій, що класифікуються у товарній підкатегорії 9015 80 20 00 згідно з УКТ ЗЕД;

броньованих автомобілів, що класифікуються за кодами 8702 10 19 90, 8702 90 11 00, 8703, 8705 90 80 90, 8710 00 00 00 згідно з УКТ ЗЕД.

У разі здійснення операцій, звільнених від оподаткування податком на додану вартість відповідно до підпунктів 4 і 5 цього пункту (в частині постачання товарів за державними контрактами (договорами) з оборонних закупівель), положення пункту 198.5 статті 198 та статті 199 ПКУ не застосовуються щодо таких операцій.

Відповідно до п.198.5. ст.198 платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в строки, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, – у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об’єктом оподаткування відповідно до статті 196 ПКУ (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 ПКУ) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX ПКУ, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 ПКУ та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 ПКУ);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 ПКУ).

Незастосування положення пункту 198.5 статті 198 та статті 199 ПКУ є можливим як у разі помилки, коли платник помилково склав та зареєстрував зведену податкову накладну, а потім виявив таку помилковість, або ж у разі, коли право незастосування вказаної норми виникло в результаті здійснення однієї з операцій, вказаної у пункті 198.5 статті 198 та статті 199 ПКУ, відбулося вже після реєстрації такої зведеної податкової накладної в ЄРПН.

Отже, складення розрахунку коригування дозволяє виправити помилки або внести зміни, які викликані різними господарськими ситуаціями до раніше вже складеної та зареєстрованої в ЄРПН зведеної податкової накладної з метою внесення в неї змін щодо суми податкових зобов’язань. Розрахунок коригування, як і сама податкова накладна, до якої він складений, впливають на формування суми податкових зобов’язань платника ПДВ, які своєю чергою включаються у формулу розрахунку суми, на яку платник ПДВ має право зареєструвати податкову накладну, як показник ΣНаклВид (загальна сума податку за складеними платником податковими накладними, зареєстрованими в ЄРПН та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в ЄРПН), та впливають на суму ПДВ до сплати (позитивна різниця) чи до відшкодування (від’ємне значення).

Податковий кредит

До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв’язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного капіталу та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;

ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України (198.1. ПКУ).

У формулі розрахунку суми, на яку платник ПДВ має право скласти податкову накладну, податковий кредит має вплив на такі показники:

ΣНаклОтр (загальна сума ПДВ за отриманими платником податковими накладними, зареєстрованими в ЄРПН, складеними платником податку відповідно до п.208.2 ст.208 ПКУ та зареєстрованими в ЄРПН, та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в ЄРПН),

ΣМитн (загальна сума ПДВ, сплаченого платником при ввезенні товарів на митну територію України, крім сум податку, сплаченого (нарахованого) відповідно до пп.191.1.2. п.191.1 ст.191 ПКУ оператором поштового зв’язку, експрес-перевізником);

ΣВідшкод – загальна сума податку, заявлена платником до бюджетного відшкодування з урахуванням сум коригувань та результатів перевірок, що проводяться відповідно до ПКУ. Як було вказано раніше, на цей показник впливає сума податкового кредиту попередніх періодів шляхом його збільшення за рахунок невідшкодованого в попередніх періодах від’ємного значення сум ПДВ.

Так, як було зазначено вище, згідно з п.198.5. ПКУ платник ПДВ зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п.189.1 ст.189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в строки, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з ПДВ, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об’єктом оподаткування відповідно до ст.196 ПКУ (крім випадків проведення операцій, передбачених пп.196.1.7 п.196.1 ст.196 ПКУ) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до ст.197, підр. 2 розділу XX ПКУ, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених пп.197.1.28 п.197.1 ст.197 ПКУ та операцій, передбачених п.197.11 ст.197 ПКУ);

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених п.189.9 ст.189 ПКУ).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов’язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в ЄРПН.

Аналогічно відповідно до п.199.1. ПКУ у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково – ні, платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п.189.1 ст.189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Тобто у разі «втрати» права на податковий кредит через невикористання придбаних товарів/послуг в неоподатковуваних чи пільгових операціях, платник ПДВ збільшує свої податкові зобов’язання шляхом складення та реєстрації в ЄРПН зведеної податкової накладної, а у разі «відновлення» такого «втраченого» права – зменшує свої податкові зобов’язання шляхом складення та реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до такої податкової накладної.

Наведене дозволяє дійти висновку про те, що на визначення (обрахунок) суми ПДВ, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), як різниці між сумою податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду (п.200.1.), суми податкових зобов’язань та податкового кредиту впливають АВТОНОМНО, незалежно одне від одного:

суми податкових зобов’язань визначаються внаслідок складення та реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН. При цьому якщо складення та реєстрація в ЄРПН податкових накладних може збільшувати, але не може зменшувати суми податкових зобов’язань з ПДВ, то складення та реєстрація в ЄРПН розрахунків коригування може як збільшувати так і зменшувати суми податкових зобов’язань платника ПДВ, та як результат – збільшувати чи зменшувати результат визначення суми ПДВ, що підлягає сплаті до Державного бюджету, та навіть спричиняти зміну позитивної різниці на від’ємне значення такого результату. Іншими словами складення та реєстрація розрахунку коригування в ЄРПН може АВТОНОМНО від податкового кредиту впливати, зокрема, на збільшення суми від’ємного значення, що підлягає відшкодуванню з Державного бюджету платникові ПДВ;

суми податкового кредиту, право на який платник ПДВ набув внаслідок сплати ПДВ постачальникам товарів/послуг чи до Державного бюджету, впливають на визначення суми ПДВ, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), як різниці між сумою податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду (п.200.1.), АВТОНОМНО від сум податкових зобов’язань.

Іншими словами, право платника ПДВ на бюджетне відшкодування від’ємного значення формується як від’ємна різниця між податковими зобов’язаннями, обчисленими АВТОНОМНО, та податковим кредитом, сформованим внаслідок сплати ПДВ постачальникам товарів/послуг та/або до Державного бюджету.

При цьому в разі використання придбаних товарів/послуг в неоподатковуваних чи звільнених від оподаткування ПДВ в наведених вище операціях суми податкового кредиту, отриманого внаслідок придбання таких товарів/послуг залишаються незмінними. На право бюджетного відшкодування впливає лише сплата такого ПДВ постачальникам товарів/послуг чи в Державний бюджет у звітному чи попередніх податкових періодах.

Тобто, на зміну різниці між податковими зобов’язаннями та податковим кредитом звітного періоду впливає в такому разі лише зміна податкових зобов’язань. Збільшення відбувається шляхом складення та реєстрації в ЄРПН зведеної податкової накладної або складення та реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування, а зменшення може бути наслідком лише складення та реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування, зокрема, в разі виявлення помилки неврахування відповідної пільги з ПДВ.

А тому цілком логічним та таким, що ґрунтується на нормах чинного податкового законодавства, є висновок про те, що формування від’ємного значення внаслідок складення та реєстрації розрахунку коригування з метою виправлення помилки у раніше складеній податковій накладній, не може позбавляти права платника ПДВ на бюджетне відшкодування лише тому, що суми податкового кредиту в такому разі не змінюються, оскільки виправлення помилки (об’єктивної чи суб’єктивної) може впливати лише на суму податкових зобов’язань у разі їх коригування в сторону зменшення. У цьому й проявляється АВТОНОМНИЙ характер впливу податкових зобов’язань та податкового кредиту на суми ПДВ, що підлягають сплаті чи відшкодуванню з Державного бюджету.

З цієї ж причини автономності слід вважати відсутнім обов’язок платника податку здійснювати перерахунок частки використання товарів/послуг в неоподатковуваних операціях, попередньо розрахованої за результатами річного перерахунку, зокрема, за 2023 рік згідно з пунктом 199.2 статті 199 розділу V ПКУ та відповідно до якої протягом 2024 року нараховуються податкові зобов’язання, передбачені пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ.

Щодо виправлення помилки при складенні податкової накладної в результаті використання пільги, та застосування пільги шляхом коригування податкових зобов’язань на їх зменшення у звітності періоду виявлення помилки

Як зазначено у запиті, Замовник є розробником та виробником виробів оборонного призначення. Більша частина таких виробів реалізується за державними контрактами з оборонних закупівель згідно із Законом України від 17.07.2020 № 808-IX «Про оборонні закупівлі» за переліком, визначеним п.29 частини 1-ї ст.1 розд. І вказаного Закону.

Згідно з п.32 підрозд.2 розд. XX ПКУ Замовник до операцій з постачання виробів застосовує режим звільнення від оподаткування ПДВ.

Законом України від 10.10.2023 № 3019-IX «Про внесення змін до підрозділу 2 розділу XX ПКУ щодо звільнення від оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання/ввезення товарів для потреб безпеки і оборони у період воєнного стану», який набрав чинності 03.05.2023, було внесено зміни до п.32 підрозд.2 розд. XX ПКУ, відповідно до яких при здійсненні операцій з постачання виробів, що виробляються замовником (в частині її постачання за державними контрактами (договорами) з оборонних закупівель), положення пункту 198.5 статті 198 та статті 199 розділу V ПКУ не застосовуються щодо таких операцій.

Однак у зв’язку із неврахуванням таких змін у програмному забезпеченні Замовником у періоді з травня 2023 року по березень 2024 року при придбанні товарів/послуг для виготовлення виробів, про які йдеться у запиті, Замовником нараховувалися податкові зобов’язання з ПДВ, передбачені пунктом 198.5 статті 198 та статтею 199 розділу V ПКУ.

З метою коригування таких податкових зобов’язань Замовником було складено бухгалтерський документ відповідно до Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а саме бухгалтерські довідки за вказані вище звітні періоди, зокрема, бухгалтерська довідка від 31.05.2024, із зазначенням у них причини, змісту, суми коригування, кореспонденції рахунків тощо, а також відповідний розрахунок коригування на зменшення податкових зобов’язань, нарахованих відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 розділу V ПКУ. Розрахунок коригування був своєчасно зареєстрований в ЄРПН з урахуванням строків, встановлених пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ.

При цьому у вказаних періодах у Підприємства не відбулося змін у розрахунках з постачальниками, тобто змін у складі податкового кредиту з ПДВ та/або від’ємної різниці не відбулося.

У наданій до запиту на науково-правове дослідження Індивідуальній податковій консультації від 27.09.2024 № 4629/ІПК/99-00-21-03-02 ДПС України дійшла цілком логічних висновків щодо наявності права замовника на податкову пільгу з ПДВ в частині звільнення його від обов’язку нарахування податкових зобов’язань виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п.189.1 ст.189 ПКУ, та складення не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і реєстрації зведеної податкової накладної в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях. А також в частині способу реалізації такого права.

Так, у вказаній ІПК щодо права на бюджетне відшкодування та механізму реалізації цього права зроблено такі, що ґрунтуються на нормах чинного податкового законодавства, висновки:

розрахунки коригування до податкових накладних, складених відповідно до пункту 198.5 статті 198 та/або статті 199 розділу V ПКУ в період з травня 2023 року по березень 2024 року, складаються датою виникнення підстав для коригування податкових зобов’язань (встановлення фактів помилок при складанні податкових накладних), яка підтверджується відповідними первинними (бухгалтерськими) документами (у даному випадку – датою відповідних бухгалтерських довідок);
зазначені суми коригування (зменшення) податкових зобов’язань, зайво нарахованих згідно з пунктом 198.5 статті 198 та/або статтею 199 розділу V ПКУ, підлягають відображенню у рядку 4.1.1 декларації за травень 2024 року, за умови своєчасної реєстрації в ЄРПН відповідних розрахунків коригування;
оскільки зменшення податкових зобов’язань, нарахованих у періоді травень 2023 року – березень 2024 року відповідно до пункту 198.5 статті 198 та/або статті 199 розділу V ПКУ, що здійснюється з травня 2024 року на підставі розрахунків коригування до відповідних податкових накладних, не пов’язане зі зміною обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій за 2023 рік, то перерахунок частки використання товарів/послуг в неоподатковуваних операціях, попередньо розрахованої за результатами 2023 року згідно з пунктом 199.2 статті 199 розділу V ПКУ та відповідно до якої протягом 2024 року нараховуються податкові зобов’язання, передбачені пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ, не здійснюється;
звітним періодом, в якому виникло від’ємне значення суми ПДВ, що підлягає відображенню в Таблиці 1 Додатка 2 (Д2) та Таблиці 2 Додатка 3 (Д3) до податкової декларації з ПДВ є травень 2024 року, оскільки сума від’ємного значення ПДВ, визначена Замовником в цьому звітному періоді, виникла у зв’язку з коригуванням податкових зобов’язань, нарахованих за травень 2023 року згідно з пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ. При цьому, зазначення показників та заповнення рядків Додатку 2 до податкової декларації з ПДВ є тільки технічним способом відображення права на бюджетне відшкодування, а не підставою для такого відшкодування. А підставою для відшкодування ПДВ, як було вище зазначено, є від’ємне значення та оплачені суми ПДВ постачальникам за товари (послуги) або до Державного бюджету.

Висновки:

Право на бюджетне відшкодування від’ємного значення різниці між податковими зобов’язаннями звітного періоду та податковим кредитом залежить від:

Наявності від’ємного значення, обчисленого як різниця між податковими зобов’язаннями звітного податкового періоду та податковим кредитом звітного податкового періоду. Як було зазначено, до податкового кредиту звітного податкового періоду для відшкодування ПДВ відносяться суми ПДВ, сплачені постачальникам або в Державний бюджет як у цьому ж звітному податковому періоді, так і перенесені з попередніх звітних податкових періодів у разі виникнення в них від’ємного значення різниці між податковими зобов’язаннями та податковим кредитом.
Фактичної сплати постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету сум ПДВ, за рахунок яких сформований податковий кредит такого звітного періоду, у тому числі за рахунок перенесення до його складу від’ємного значення попередніх періодів.
Сум податкових зобов’язань, визначених на підставі та з урахуванням складених платником ПДВ податкових накладних, зокрема, згідно з п.198.5 ст.198 та ст.199 ПК України та розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН.
Суми, обчисленої відповідно до пункту 200¹.3 статті 200¹ ПКУ, в межах якої ПКУ передбачає право платника на отримання бюджетного відшкодування від’ємного значення.
Норми Податкового кодексу України не ставлять у залежність від дати виникнення від’ємного значення право платника на бюджетне відшкодування податку на додану вартість (постанова Верховного Суду від 05.03.2019 у справі №807/782/17).
Незважаючи на те, що в описаній у зверненні ситуації та у вище вказаній ІПК ДПС від 27.09.2024 звітним періодом, в якому виникло від’ємне значення суми ПДВ, що підлягає відображенню в Таблиці 1 Додатка 2 (Д2) та Таблиці 2 Додатка 3 (Д3) до податкової декларації з ПДВ, визначено, зокрема, травень 2024 року (оскільки сума від’ємного значення ПДВ, визначена Підприємством в цьому звітному періоді, виникла у зв’язку з коригуванням податкових зобов’язань, нарахованих за травень 2023 року), змін у сумі сформованого податкового кредиту та зазначеної у звітності інформації щодо оплачених постачальникам або до Державного бюджету сум ПДВ за звітний період, в якому відбувається коригування, а також у сумах від’ємної різниці за звітний та попередні звітні періоди, які саме і є підставою для бюджетного відшкодування (а не показники додатку 2), не відбувається. За підприємством зберігається право заявити суму від’ємного значення (що виникло за рахунок складання РК та реєстрації його в ЄРПН на зменшення податкових зобов’язань) до бюджетного відшкодування в звітному періоді (зокрема, травень 2024 року), зазначивши в додатку 3 до податкової декларації з ПДВ період виникнення травень 2024 року з розшифровкою суми податку, фактично сплаченого постачальникам товарів/послуг та до Державного бюджету, що були відображені у складі податкового кредиту декларації з ПДВ звітного періоду (зокрема, за травень 2023 року), на які в тому ж періоді зайво (помилково) складено та зареєстровано в ЄРПН зведену податкову накладну згідно із п.198.5 ст.198 та ст.199 ПК України та складено РК на зменшення податкових зобов’язань у 2024 році.

Формування від’ємного значення внаслідок складення та реєстрації розрахунку коригування з метою виправлення помилки у раніше складеній податковій накладній, не може позбавляти права платника ПДВ на бюджетне відшкодування лише тому, що суми податкового кредиту в такому разі не змінюються, оскільки виправлення помилки може впливати лише на суму податкових зобов’язань у разі їх коригування в сторону зменшення. У цьому проявляється АВТОНОМНИЙ характер впливу податкових зобов’язань та податкового кредиту на суми ПДВ, що підлягають сплаті чи відшкодуванню з Державного бюджету.

Платник ПДВ має право на бюджетне відшкодування від’ємної різниці з ПДВ звітного періоду (вересень 2024 року) та від’ємних різниць попередніх звітних періодів, які переносяться та враховуються в поточному звітному періоді (вересень 2024 р.) шляхом складання та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, розрахунків коригування до податкових накладних попередніх звітних періодів на зменшення податкових зобов’язань, зазначених в таких податкових накладних, та наявності податкового кредиту, який сформовано на підставі належним чином зареєстрованих постачальниками податкових накладних звітного та попереднього періодів (з травня 2023 р. по вересень 2024 р.) та оплачених сум ПДВ постачальникам або до Державного бюджету грошовими коштами у звітному та попередніх періодах (з травня 2023 р. по вересень 2024 р.).

Додатки:

Копія Диплома кандидата юридичних наук ДК № 034635
Копія Атестата доцента ДЦ № 046372.
Витяг з Постанови Пленуму Верховного Суду № 3 від 7 лютого 2020 року.

Єфімов Олександр Миколайович,

доцент, доктор філософії права (кандидат юридичних наук), доцент кафедри приватного права Київського національного економічного університету імені Вадима Гетьмана, член Науково-консультативної Ради Верховного Суду.

26 листопада 2024 року