Податкові перевірки — 2023. Що залишилося від минулорічного мораторію?

Від повної заборони до суттєвого відновлення

На початку війни, у лютому 2022 року, зважаючи на ситуацію, законодавець, мабуть, вирішив не ризикувати життям платників податків і працівників контролюючих органів і просто заборонив проведення податкових перевірок. У початковій редакції пп. 69.2 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ було зазначено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану, на території України «податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються». Проте вже незабаром з’явилися винятки із цього правила  — перелік перевірок, які законодавець дозволив здійснювати. Ба більше, поступово цей перелік розширяли, а підстави та умови проведення перевірок уточняли. Перелік законів, якими вносили зміни до пп. 69.2 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, а також дати набрання чинності кожним з них наведено наприкінці статті.

Отже, станом на початок 2023 року дозволено (хоча і з певними обмеженнями та застереженнями, описаними у п. 69.2 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ) проведення камеральних, документальних позапланових та фактичних перевірок (тобто більшості видів перевірок, передбачених ст. 75 ПКУ). Під забороною від початку війни й дотепер залишаються документальні планові перевірки. Обмеження діють під час воєнного стану, надзвичайного стану (або до внесення чергових змін до ПКУ).

Камеральні та фактичні перевірки

Дозвіл на проведення фактичних перевірок відновили з 05.04.2022 р. без жодних застережень. Отже, їх проводять у порядку, передбаченому ст. 80 ПКУ.

Ще раніше (з 17.03.2022 р.) дозволили проводити камеральні перевірки, але лише  щодо декларацій або уточнюючих розрахунків (у разі їх подання), до яких платник подав заяву про повернення суми бюджетного відшкодування і показники яких сформував на підставі податкових накладних та/або розрахунків коригування, складених і зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних, та/або митних декларацій. Згодом додали можливість проведення камеральних перевірок податкових декларацій платників єдиного податку четвертої групи. Проте з 27.05.2022 р. ці застереження прибрали, залишивши дозвіл на проведення камеральних перевірок як таких.

Отже, наразі немає обмежень щодо камеральних перевірок, їх проводять відповідно до пп. 75.1.1 та ст. 76 ПКУ. Ба більше, попри те, що відповідно до п. 76.3 ПКУ «камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, — за днем їх фактичного подання», податковим органам дозволили провести камеральні податкові перевірки податкових декларацій з податку на додану вартість та уточнюючих розрахунків до них за всі звітні податкові періоди 2022 року.

До речі, до пп. 75.1.1 ПКУ вже під час війни також було внесено зміну: починаючи з 01.01.2023 р. (згідно із Законом України від 03.11.2022 р. № 2720-IX), предметом камеральної перевірки може бути «своєчасність та повнота сплати узгодженої суми грошового зобов’язання у вигляді авансового внеску з податку на прибуток підприємств, визначеного відповідно до пункту 141.13 статті 141 цього Кодексу, на підставі даних Реєстру пунктів обміну іноземної валюти».

Документальні позапланові перевірки

До 27.05.2022 р. документальні позапланові перевірки були заборонені. Із зазначеної дати відновили дозвіл на проведення таких перевірок за наявності певних підстав, а з 25.11.2022 р. перелік підстав розширили. Відповідно до п. 78.1 ПКУ документальні позапланові перевірки здійснюють за наявності хоча б однієї з підстав, наведених у зазначеному пункті. У п. 78.1 ПКУ наведено 22 підстави, 10 з них поза мораторієм, інші — під забороною на час війни (або чергових змін до ПКУ).

Наразі дозволено проведення документальних позапланових перевірок на звернення платника податків та/або з таких підстав:

розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи — підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, у тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків (пп. 78.1.7 ПКУ, перевірки дозволені з 27.05.2022 р.);

платником подано декларацію, у якій заявлено до відшкодування з бюджету ПДВ, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V ПКУ, та/або з від’ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більш як 100 тис. грн. Така документальна позапланова перевірка проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету ПДВ та/або з від’ємного значення з ПДВ, яке становить більш як 100 тис. грн (пп. 78.1.8 ПКУ, перевірки дозволені з 27.05.2022 р.);

платник податків не подав в установлений законом строк податкової декларації, розрахунків, звітності для податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до п. 39.4 ПКУ, якщо їх подання передбачено законом (у частині контролю за трансфертним ціноутворенням) (пп. 78.1.2 ПКУ, перевірки з цієї та усіх наступних підстав дозволені з 25.11.2022 р.);

платник податків подав в установленому порядку контролюючому органу заперечення до акта перевірки в порядку, визначеному п. 86.7 ПКУ, або скаргу на прийняте за її результатами податкове повідомлення-рішення, у яких вимагається повний або частковий перегляд результатів відповідної перевірки або скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення у разі, якщо платник податків у своїй скарзі (запереченнях) посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об’єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали предметом оскарження (пп. 78.1.5 ПКУ);

контролюючим органом вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня здійснено перевірку документів обов’язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з’ясування під час перевірки питань, що мають бути з’ясовані під час перевірки для винесення об’єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (пп. 78.1.12 ПКУ);

у разі отримання документально підтвердженої інформації та даних, що свідчать про невідповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» та/або встановлення невідповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» у порядку, передбаченому пп. 39.5.1.1 ПКУ (пп. 78.1.14 ПКУ);

неподання платником податків або подання з порушенням вимог п. 39.4 ПКУ звіту про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення або у разі встановлення порушень під час моніторингу такого звіту або документації відповідно до вимог п.п. 39.4 і 39.5 ст. 39 ПКУ (пп. 78.1.15 ПКУ);

отримано звіт про контрольовані операції, надісланий платником податків відповідно до п. 39.4 ст. 39 ПКУ. У такому разі перевірка проводиться виключно з питань контролю трансфертного ціноутворення (пп. 78.1.16 ПКУ);

контролюючим органом після проведення документальної планової перевірки або документальної позапланової перевірки отримано інформацію та/або документи від іноземних державних органів, які стосуються питань, що були охоплені під час попередніх перевірок платника податків та свідчать про порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Така перевірка проводиться виключно щодо питань, що стали підставою для проведення такої перевірки (пп. 78.1.21 ПКУ);

у разі отримання інформації, що свідчить про ведення нерезидентом господарської діяльності через постійне представництво на території України, відповідно до вимог пп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, без узяття на податковий облік (пп. 78.1.22 ПКУ).

Крім того, дозволено проведення документальних позапланових перевірок:

платників податків, щодо яких отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;

з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України;

нерезидентів (представництв нерезидентів).

Умовою проведення документальних позапланових перевірок під час дії воєнного стану відповідно до абзаців дев’ятого — дванадцятого пп. 69.9 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ є наявність під час проведення перевірок безпечного:

• доступу, допуску до територій, приміщень та іншого майна, що використовуються для провадження господарської діяльності та/або є об’єктами оподаткування, або використовуються для отримання доходів (прибутку), або пов’язані з іншими об’єктами оподаткування такими платниками податків;
• доступу, допуску до документів, довідок про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншої інформації, пов’язаної з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансової і статистичної звітності у порядку та на підставах, визначених законом;
• проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки. Про деякі особливості проведення інвентаризації під час війни читайте у статті «Активи на окупованих територіях. Чому Мінфін проти списання, але за знецінення?» (№ 12/2022).

Якщо в результаті таких перевірок будуть виявлені порушення податкового законодавства, то відповідальність не відкладатиметься на післявоєнний час, адже, як зазначено в останньому абзаці п. 69.2 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, «у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності». Слід нагадати, що відповідно до пп. 112.8.9 ПКУ обставинами, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень і порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є, зокрема, вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору). Варто звернути увагу, що позиція законодавця щодо форс-мажорусуттєво змінилася. З редакції останнього абзацу зазначеного підпункту, що діяла у період з 16.04.2022 р. по 26.05.2022 р., випливало, що навіть положення щодо форс-мажору не допоможуть уникнути відповідальності. Це виглядало не надто логічно, томуз 26.05.2022 р. форс-мажорні обставини реабілітовано, і відтоді цю норму не переглядали. Проте навіть в умовах війнифорс-мажорні обставини мають бути підтверджені у кожному конкретному випадку.

Листом від 28.02.2022 р. № 2024/02.0-7.1 Торгово-промислова палата України підтвердила, що військова агресія російської федерації проти України, що стало підставою введення воєнного стану з 24.02.2022 р., є надзвичайними, невідворотними та об’єктивними обставинами для суб’єктів господарської діяльності та/або фізичних осіб за договором, окремих податкових та/чи інших зобов’язань / обов’язків, виконання яких/го настало згідно з умовами договору, контракту, угоди, законодавчих чи інших нормативних актів і виконання відповідно яких/го стало неможливим у встановлений строк унаслідок настання таких форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили). Отже, як бачимо, у зазначеному листі ТПП йдеться не про усі податкові зобов’язання / обов’язки, а лише про окремі. Рекомендуємо також ознайомитися зі статтею «Форс-мажор під час війни. Що потрібно знати бізнесу» (№ 4/2022).

Повна версія тут:  https://e.fdk.net.ua/finansovyy-dyrektor-kompaniyi-2023-1/podatkovi-perevirky-2023-shcho-zalyshylosya-vid-mynulorichnoho

 Автор: О.Єфімов, Старший Партнер Адвокатського об’єднання «Адвокатська фірма «Єфімов та партнери», доктор філософії права, доцент, адвокат, аудитор, доцент кафедри приватного права, Київського національного економічного університету імені Вадима Гетьмана, член Науково-консультативної ради при Верховному Суді